一、 謹慎性原則概述
( 一) 謹慎性原則的涵義 謹慎性原則亦稱審慎原則、 穩(wěn)健性原則、 穩(wěn)健主義、 保守主義等,
在會計環(huán)境中存在不確定因素和風險、 會計要素的確認與計量的精確性受到影響的情況下, 應
運用謹慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會計方法進行會計處理。充分預計可能的負債、 損失和費用, 盡
量少計或不計可能的資產(chǎn)和收益, 以免會計報表反映的會計信息引起報表使用者的盲目樂觀。
謹慎性原則是針對經(jīng)營活動中的不確定因素, 要求人們在會計處理上保持謹慎小心的態(tài)度。(
二) 我國會計結(jié)構(gòu)中包含謹慎性原則的必要性 首先, 在企業(yè)經(jīng)營活動中存在著大量不確定因素
, 會計人員在處理這些業(yè)務時, 必須根據(jù)一定的標準對這些不確定因素進行估計。其次, 企業(yè)
是一個獨立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者, 負有以自己的收入抵償自己的耗費并保證企業(yè)順利、 穩(wěn)定發(fā)
展的責任。再次, 企業(yè)面臨著一個有風險的市場, 企業(yè)必須謹慎處理一切經(jīng)濟業(yè)務, 以保證企
業(yè)在市場動蕩中立于不敗之地。 此外, 構(gòu)成當今世界通用會計結(jié)構(gòu)的主要因素包括四項會計假
定、 權(quán)責發(fā)生制、 配比原則和收入實現(xiàn)原則。在四項會計假定的基礎上, 企業(yè)按權(quán)責發(fā)生制
計算費用和收入, 按配比原則計算損益, 這些假定和原則在不同社會制度的國家是通用的, 在
這樣的會計結(jié)構(gòu)中, 實際也包含著謹慎性思想。( 三) 謹慎性原則在會計運用中本 論文 出自
無憂論文網(wǎng)的兩面性 同任何事物都具有兩面性一樣, 謹慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面
性, 一方面它能夠避免虛計資產(chǎn)和浮夸利潤, 保護投資者和債權(quán)人的利益;另一方面在運用該原
則時, 不可避免地會帶有主觀隨意的色彩, 甚至為報表粉飾留下了空間。 從謹慎性原則的運用
來看, 擴大謹慎性原則的使用范圍, 有利于進一步擠去資產(chǎn)和利潤中的水分, 能為會計信息使
用者提供更加準確、 可靠的會計信息。 有利于企業(yè)做出準確的經(jīng)營決策, 保護債權(quán)人和小股
東的利益, 提高企業(yè)在市場上的競爭力。 謹慎性原則在我國會計規(guī)范體系中得到了進一步的體
現(xiàn),鑒于我國會計實務的現(xiàn)狀, 正確運用謹慎性原則成為當前貫徹實施新會計準則的關鍵因素。
二、 謹慎性原則在我國財務會計實踐中的運用
我國《企業(yè)會計準則》 ( 以下簡稱“新準則”) 中保留了對謹慎性原則的規(guī)定, 并且在該原則
的運用方面提出了更高要求, 但在實際運用中仍存在許多問題, 主要表現(xiàn)在以下幾方面:( 一)
謹慎性原則在我國實際運用中的不均衡性 新準則明確規(guī)定境外上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股和香
港上市的上市公司必須計提四項準備金,即存貨跌價準備、 固定資產(chǎn)跌價準備、 在建工程跌價
準備、 無形資產(chǎn)跌價準備。 但此規(guī)定對其他上市公司則只是參照執(zhí)行, 對于占國民經(jīng)濟主導
地位的非上市國有企業(yè), 則更未明確, 因而謹慎性原則在我國的運用范圍上存在極大的不均衡
性, 這對于同為發(fā)行 A 股的公司和在同一市場競爭環(huán)境中的企業(yè)來說存在著不均; 體現(xiàn)出來的
業(yè)績更存在不可比性, 因而同樣經(jīng)營效益的企業(yè)由于有著 A、 B股的區(qū)別, 有 B股的企業(yè)不具
備配股條件,而無 B股只有 A股的企業(yè)則具備配股條件; 同時, 其市場形象、 股票價格及信用
等級也有很大差異, 這不能不說是謹慎性原則在我國運用的一大局限。( 二) 相關規(guī)定中某些
條款缺乏可操作性 目前, 新準則在很多方面體現(xiàn)了謹慎性原則對會計實務的規(guī)范, 但隨著各個
企業(yè)尤其是上市公司謹慎性原則應用傾向明顯增強, 某些條款缺乏可操作性的弊端也更為明顯,
具體體現(xiàn)在以下幾個方面:一是計提減值準備比例不規(guī)范。 如我國原《企業(yè)會計制度》第51 條
規(guī)定“企業(yè)應根據(jù)謹慎性原則的要求, 合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失, 對可能發(fā)生的各
項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”, 新準則也在此基礎上做出了有關變革和規(guī)定, 但由于減值測
試方法的多樣性, 在具體運用中極有可能導致行業(yè)或者企業(yè)間的減值準備提取方法的不一致性,
這就使某些情況相同或相似的企業(yè)在會計報告中出現(xiàn)較大差異, 若企業(yè)在計提準備時信息披露
不充分, 則更會使會計信息使用者對會計報告數(shù)據(jù)的可靠性和可比性產(chǎn)生質(zhì)疑。二是新準則要
求對會計政策變更引起的差異要進行追溯調(diào)整。 而某些差異, 如固定資產(chǎn)折舊政策變更引起的
差異進行追溯調(diào)整可能要好幾年甚至幾十年, 既要調(diào)整企業(yè)所得, 還要調(diào)整所得稅費用, 操作
難度及工作量很大。三是將計提準備作為盈余管理手段。新準則明確規(guī)定企業(yè)在運用謹慎性原
則時“不得設置秘密準備”, 但某些企業(yè)迫于業(yè)績考核、 申請貸款、 發(fā)行債券或配股等需要,
將計提準備作為粉飾業(yè)績、進行盈余管理的主要手段。( 三) 績效評價體系不合理 目前, 我國
企業(yè)績效評價仍然以利潤為主, 企業(yè)主管部門和所有者對企業(yè)經(jīng)理業(yè)績評價也以利潤為主要指
標。一些企業(yè)追求利潤最大化甚至通過不計提準備或部分計提準備的做法達到目標, 財務分析
中“凈資產(chǎn)收益率”、 “每股收益”等利潤指標也往往對企業(yè)上市、 配股產(chǎn)生深遠影響。這
些做法無疑為謹慎性原則的應用設置了制度障礙。( 四) 實務操作中帶有主觀臆斷性 成本與可
變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計量確定, 新準則中的表述為:“可變現(xiàn)凈值,是指在日?；?br />
動中, 存貨的估計售價減去至完工時對估計將要發(fā)生的成本、 估計的銷售費用以及相關稅費后
的金額?！比绻~面價值高于可變現(xiàn)凈值則計提存貨跌價準備; 如果存貨跌價因素消失價值有
所回升, 可以把原來計提的存貨跌價準備轉(zhuǎn)銷, 應通過資產(chǎn)減值損失賬戶。 在實務中, 這三個
估計中任何一個估計脫離實際較大, 可變現(xiàn)凈值就難以計算正確。接受捐贈的固定資產(chǎn)( 或無
形資產(chǎn)) 在無法取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下, 新準則規(guī)定:“按該接受捐贈的固定
資產(chǎn)( 或無形資產(chǎn)) 的預計未來現(xiàn)金流量作為入賬價值?！边@里的“預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”
如何計算確定, 未來現(xiàn)金流量計算多少, 折現(xiàn)率選用多大, 都取決于會計人員的職業(yè)判斷能力
高低。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性, 致使該原則易被濫用, 從而極大地破壞了
會計信息的宏觀性,使會計信息失去可靠性, 從而被不同企業(yè)、 不同經(jīng)營者用于不同目的, 為
企業(yè)經(jīng)營者調(diào)節(jié)年度損益, 均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。
三、 謹慎性原則正確運用的思考
謹慎性原則在我國會計規(guī)范體系中得到了進一步的體現(xiàn), 但鑒于我國會計實務的現(xiàn)狀, 正確運
用謹慎性原則成為當前貫徹實施新會計準則的關鍵因素。因此, 筆者認為, 目前需要注意以下
幾個問題:( 一) 體現(xiàn)謹慎性原則的會計準則及會計政策的可選擇性和制度的相關條款應盡量具
有可操作性 從我國現(xiàn)有會計規(guī)范看,有些體現(xiàn)謹慎性原則的具體方法操作性比較強, 如先進先
出法、 加速折舊法等。但企業(yè)會計制度中關于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標準不夠明確, 特別是存貨
、 固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)等由于受多種因素影響,使得作為決定資產(chǎn)減值準備數(shù)額決定因素的“
可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難而企業(yè)在會計政策的選擇性上比較隨意, 使資產(chǎn)和利潤達到客觀
性要求的目的不一定能夠完全實現(xiàn)。如實際成本計價下, 發(fā)出存貨的成本按什么價格計價, 是
采用先進先出法, 還是采用加權(quán)平均法或個別計價法。 企業(yè)做出的任何一種選擇, 都會使當期
利潤偏高或偏低; 固定資產(chǎn)采用加速折舊法還是采用直線折舊法, 也會影響到當期利潤偏高或
偏低等, 這為企業(yè)利用謹慎性原則進行利潤操縱留下了一定的空間。 因此, 筆者建議應就上述
問題制定具有可操作性的具體標準, 以指導企業(yè)的會計實踐。( 二) 謹慎性原則運用“度”的
問題 謹慎性原則是一把“雙刃劍”, 用好了有利于如實反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況, 提本 論文
出自 無憂論文網(wǎng)高收益質(zhì)量, 實現(xiàn)資本保全, 否則就可能成為企業(yè)進行盈余管理的工具。從新
準則要求股份有限公司計提“四項準備” ( 固定資產(chǎn)跌價準備、存貨跌價準備、 在建工程跌
價準備、 無形資產(chǎn)跌價準備) 的實踐就證實了這一點。 為減少運用謹慎性原則所帶來的負面
影響, 新準則明確規(guī)定:“企業(yè)應當合理的計提各項減值準備, 但不得計提秘密準備。如有確鑿
證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)倪\用了謹慎性原則計提秘密準備, 應當作為重大會計差錯予以更正, 并
在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額, 以及對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的影響?！币?br />
此, 在運用謹慎性原則時, 必須把握謹慎性原則的“度”,應將會計信息按其不確定性的大小分
為“很可能發(fā)生”、 “在很大程度上可確定”、 “可能性極小”以及介于兩者之間的三類。
在充分考慮相關性原則、 客觀性原則及配比性原則的前提下, 將謹慎性原則與會計不確定性的
分類結(jié)合起來, 即對于那些“在很大程度上可確定”、 “很可能發(fā)生”的費用或負債應加以確
認, 并反映在企業(yè)會計報表中, 對于“很可能發(fā)生”和“可能性極小”之間的費用或債務, 只
要求在會計報表中加以反映和披露, 而那些“可能性極小”的費用或債務, 企業(yè)可以不在會計
報表附注中加以說明和披露。 至于對預計的收入和資產(chǎn)只有那些“在很大程度上可確定”的應
在企業(yè)報表中加以披露和說明, 而對于那些 “可能性極小”的, 應從謹慎的角度出發(fā), 不必在
會計報表及其附注中加以說明和披露, 不進行任何處理。但最重要的是, 在按上述分類執(zhí)行謹
慎性原則時, 必須認真合理地考慮權(quán)衡相關性、 客觀性、 配比性與謹慎性原則之間的成本效
益, 而不能片面地“教條化”執(zhí)行, 否則仍會犯“度”運用不當?shù)腻e誤。( 三) 提高會計人員
職業(yè)判斷能力, 為謹慎性原則的正確運用奠定基礎 任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫
徹和運用都離不開會計行為的主體—— —會計人員。而謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主
觀臆斷性, 如會計人員在確定壞賬準備的計提比例、 固定資產(chǎn)的可收回金額時, 或者按新準則
規(guī)定的“按該接受捐贈的固定資產(chǎn)( 或無形資產(chǎn)) 的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值, 作為入賬價值”
時, 如何計算確定“預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”、 未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率等, 都需要會計人員
運用職業(yè)判斷。 受會計人員的業(yè)務素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響, 從而導致會計信息的不可驗證
性。 因此, 穩(wěn)健性原則的貫徹實施要建立在會計人員職業(yè)判斷能力提高的基礎上, 否則就可能
導致會計核算中濫用穩(wěn)健性原則的局面。鑒于會計準則和會計制度中“可選擇性”的范圍日益
擴大, 尤其是如何保證會計人員在應用謹慎性原則時把握好“度”, 這就要求努力提高會計人
員的專業(yè)水平和判斷能力, 提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì), 優(yōu)化會計行為, 使其能夠準確把握
謹慎性原則的實質(zhì), 在對不確定性事項進行估計和判斷時, 力求客觀和公正, 避免主觀隨意性
。謹慎性原則是企業(yè)會計核算中運用的一項重要原則, 在我國實行謹慎性原則是建立社會主義
市場經(jīng)濟的客觀要求。由于目前會計信息失真是我國經(jīng)濟生活中亟待解決的問題, 不少企業(yè)存
在嚴重的資產(chǎn)不實、 利潤虛增等現(xiàn)象。為了保證既體現(xiàn)謹慎性原則,又不致?lián)p害會計信息的相
關性和可靠性, 新準則打破了行業(yè)、 所有制、 組織方式和經(jīng)營方式的界限, 建立了全國統(tǒng)一
的會計制度, 實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。在新準則中繼續(xù)對該原則加以應用, 并在應
用的過程中要求應用要適度。在實際操作過程中, 需要廣大財會人員認真學習并掌握新準則,
領會新準則精神, 以便更有效地合理運用謹慎性原則, 使其為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟效益和社會
效益, 同時解決企業(yè)的虛盈實虧、 短期行為和會計信息失真等方面的問題。
參考文獻:
[ 1] 龔巧云:《謹慎原則在我國的應用》,《財會論壇》2002 年第 8 期。
[ 2] 陳德萍:《會計謹慎原則運用中的思索》,《工業(yè)會計》2002 年第 9 期。
[ 3] 財政部:《企業(yè)會計制度 2001》, 經(jīng)濟科學出版社 2001 年版。
[ 4] 財政部:《企業(yè)會計準則 2006》, 中國時代經(jīng)濟出版社2007 年版。
