隨著經(jīng)濟快速發(fā)展，在企業(yè)規(guī)模在斷擴大且業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化的背景下，責(zé)任會計作為企業(yè)主體提高經(jīng)濟效益的的路徑之一正日益受到理論和實務(wù)界的重點關(guān)注和研究的對象。責(zé)任會計源于分權(quán)管理，為落實經(jīng)濟責(zé)任，根據(jù)企業(yè)實際情況擬設(shè)若干責(zé)任單位，并以現(xiàn)代科學(xué)管理理論為基礎(chǔ)且以貨幣為主要計量單位，遵循一定的原則和程序，對各責(zé)任單位負責(zé)的經(jīng)濟活動進行預(yù)算、控制、考核與業(yè)績評價等一系列會計制度。
責(zé)任會計在企業(yè)管理過程中扮演著越發(fā)重要的角色，其對提高企業(yè)軟實力，從而實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效率和效果雙增加作出貢獻。一門學(xué)科的長足發(fā)展離不開理論的強有力支撐。誠然，責(zé)任會計的產(chǎn)生和在實踐領(lǐng)域的縱深發(fā)展并發(fā)揮其作用，都與其相關(guān)理論有著莫大的聯(lián)系和相互依存關(guān)系。本文將對責(zé)任會計產(chǎn)生和發(fā)展過程的若干理論支撐或假說做必要研析，以理順責(zé)任會計產(chǎn)生和發(fā)展的理論基礎(chǔ)，并試圖論及各理論基礎(chǔ)與責(zé)任會計之間的關(guān)系。責(zé)任會計所涉及理論基礎(chǔ)包含但并不拘泥于本文論述。
二、責(zé)任會計的概念
米切爾馬赫在《成本會計為管理創(chuàng)造價值》中對責(zé)任會計的描述為，“利用會計進行業(yè)績評價通常被稱作責(zé)任會計”。
美國的杰希姆和喬爾西格爾在《財務(wù)總監(jiān)》中明確指出，責(zé)任會計是指按各個責(zé)任部門來收集和報告收入與成本信息的核算體系，它存在的前提是管理者應(yīng)對其自身的經(jīng)營行為、下屬職員的經(jīng)營行為以及他們的責(zé)任單位的活動負責(zé)[①]。
羅納德希爾頓在《管理會計學(xué)》中對責(zé)任會計的概念更為簡潔，“責(zé)任會計指的是管理會計人員為了促進目標一致性，在衡量人員和部門的業(yè)績時所采用的各種方法和概念”。
毛洪濤（2006）在研究業(yè)績管理會計時候認為，責(zé)任會計是業(yè)績控制會計的基礎(chǔ)，并且他認為從業(yè)績管理會計的研究分析來看，建立業(yè)績管理會計系統(tǒng)的根本原因在于日益復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境的壓力以及對一個更加有效的戰(zhàn)略執(zhí)行方法的相關(guān)需要，企業(yè)期望的是通過這個執(zhí)行方法來增加股東的價值[②]。
責(zé)任會計是企業(yè)內(nèi)部的一項重要經(jīng)濟管理工作，以科學(xué)管理理論為基礎(chǔ)，建立和發(fā)展起來的，為企業(yè)管理者提供各責(zé)任單位履行其經(jīng)濟責(zé)任的會計信息。根據(jù)以上對責(zé)任會計的已有研究，我們可以發(fā)現(xiàn)責(zé)任會計的三個要素企業(yè)戰(zhàn)略目標、目標會計報告和績效考核密切地結(jié)合在一起。因此，我們認為責(zé)任會計源于分權(quán)管理，為落實經(jīng)濟責(zé)任實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標，根據(jù)企業(yè)實際情況擬設(shè)若干責(zé)任單位，并以現(xiàn)代科學(xué)管理理論為基礎(chǔ)且以貨幣為主要計量單位，遵循一定的原則和程序，對各責(zé)任單位負責(zé)的經(jīng)濟活動進行預(yù)算、控制、考核與業(yè)績評價等一系列會計制度。
三、責(zé)任會計的內(nèi)涵和職能
（一）責(zé)任會計的內(nèi)涵
從我國學(xué)者毛洪濤教授對責(zé)任會計領(lǐng)域的深有研究，他的研究為責(zé)任會計系統(tǒng)的建立展開了基本思路，即：
1.設(shè)計能夠?qū)⑵髽I(yè)戰(zhàn)略目標與管理可控制的特定經(jīng)營活動相關(guān)聯(lián)的業(yè)績評價指標體系；
2.將業(yè)績評價指標體系與責(zé)任預(yù)算管理系統(tǒng)相關(guān)聯(lián)；
3.根據(jù)責(zé)任預(yù)算管理系統(tǒng)和責(zé)任業(yè)績評價系統(tǒng)的主體責(zé)任單位，建立相對應(yīng)的會計系統(tǒng)；
4.根據(jù)責(zé)任會計系統(tǒng)形成責(zé)任業(yè)績報告，提交給業(yè)績評價系統(tǒng)，進行業(yè)績評價，這樣就完成了這個管理系統(tǒng)的內(nèi)部循環(huán)。
綜上，我們認為責(zé)任會計系統(tǒng)的具有以下內(nèi)涵：第一，責(zé)任會計是基于績效管理的視角而建立的會計體系責(zé)任會計具有戰(zhàn)略性、組織性和人本性的基本特征；第二，責(zé)任單位是企業(yè)整體的有機組成部分，責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算也是企業(yè)預(yù)算的有機組成部分；第三，實行責(zé)任會計，就是要充分調(diào)動各責(zé)任單位的積極性，保證各責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算的順利完成，由于責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算是企業(yè)預(yù)算的合理分解，因此，責(zé)任會計在促使各責(zé)任單位完成責(zé)任單位完成責(zé)任預(yù)算的同時，能夠保證企業(yè)預(yù)算的順利完成。
（二）責(zé)任會計的職能
責(zé)任會計系統(tǒng)的任務(wù)是通過責(zé)任會計的職能來實現(xiàn)的，一般情況下責(zé)任會計的只能有以下幾方面：
1.預(yù)算職能。責(zé)任會計的預(yù)算職能就是合理的編制各責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算，作為各責(zé)任單位的努力目標以及衡量各責(zé)任單位工作成果的標準；
2.控制職能。責(zé)任會計的控制職能也稱為監(jiān)督職能，就是對責(zé)任單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動按照事前制定的責(zé)任預(yù)算進行檢驗，對發(fā)現(xiàn)的差異及時進行調(diào)整；
3.核算職能。即對責(zé)任單位已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用會計核算方法進行記錄、計算，并通過一定方式向責(zé)任單位負責(zé)人和企業(yè)管理者反映責(zé)任單位責(zé)任預(yù)算的完成情況；
4.考核職能。以責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算為依據(jù)，根據(jù)責(zé)任會計核算提供的信息和資料，對各責(zé)任單位的工作成果進行分析和評價，并使其工作成果與物質(zhì)利益緊密結(jié)合起來。
總體而言，責(zé)任會計的只能就是在企業(yè)內(nèi)部除了要算產(chǎn)品財務(wù)賬以外，還要按照企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制的原則，按照責(zé)任歸屬，確定責(zé)任單位（車間、技術(shù)、經(jīng)營、管理部門），明確責(zé)任指標（包括資金、成本費用、利潤），以各責(zé)任單位為主體（對象）按責(zé)任指標進行核算、控制、監(jiān)督、實行統(tǒng)分結(jié)合、雙層核算的會計管理制度。責(zé)任會計的四項職能使相互聯(lián)系的有機整體。第一，預(yù)算職能提供責(zé)任單位的工作目標和考核標準；第二，控制職能促使責(zé)任單位的工作按照既定目標進行；第三，核算職能反映責(zé)任單位對一責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果；第四，考核職能充分調(diào)動各責(zé)任單位完成責(zé)任預(yù)算，保證責(zé)任會計的鞏固和發(fā)展，為編制新的責(zé)任預(yù)算提供參考依據(jù)。
四、責(zé)任會計相關(guān)基礎(chǔ)理論研析
鑒于已有責(zé)任會計研究的基礎(chǔ)上，本文將從分權(quán)管理理論、行為科學(xué)理論、信息經(jīng)濟學(xué)理論、控制論和委托代理理論的角度出發(fā)，系統(tǒng)地對責(zé)任會計相關(guān)理論基礎(chǔ)作詳細論證，以期勾勒出責(zé)任會計發(fā)展的基礎(chǔ)性理論而有利于責(zé)任會計的進一步發(fā)展和延伸。
（一）分權(quán)管理理論
分權(quán)管理理論認為，分權(quán)即管理是現(xiàn)代企業(yè)組織為發(fā)揮低層組織的主動性和創(chuàng)造性，而把生產(chǎn)管理決策權(quán)分給下屬組織，最高領(lǐng)導(dǎo)層只集中少數(shù)關(guān)系全局利益和重大問題的決策權(quán)。分權(quán)管理的主要表現(xiàn)形式是決策權(quán)部門化，即在企業(yè)中建立一種具有半自主權(quán)的內(nèi)部組織機構(gòu)。企業(yè)通過向下層層授權(quán)，使每一部門都擁有一定的權(quán)力和責(zé)任。應(yīng)該說分權(quán)管理的主要目的是提高管理效率，而分權(quán)與效率的結(jié)合點就是企業(yè)整體經(jīng)營管理目標。在企業(yè)整體目標的制約下，高層管理機構(gòu)把一些日常的經(jīng)營決策權(quán)直接授予負責(zé)該經(jīng)營活動的責(zé)任單位，使其能針對具體情況及時作出處理，避免逐級匯報延誤決策時機而造成損失，并充分調(diào)動各單位經(jīng)營管理的積極性和創(chuàng)造性。
而分權(quán)管理理論則是責(zé)任會計產(chǎn)生的基礎(chǔ)。責(zé)任會計在分權(quán)管理中受到極大的重視。現(xiàn)代企業(yè)中，產(chǎn)品種類繁多，分散在各地的組織成員，或是制造工廠，或是銷售中心，或是產(chǎn)銷一體的分公司，他們分布廣泛，組織機構(gòu)復(fù)雜。為了有效地控制多個管理層級的生產(chǎn)或經(jīng)營行為，如何把握各組織的資金活動，進而控制他們的消耗或收益，達到與企業(yè)目標一致，責(zé)任會計無疑是一種有效的控制方式。企業(yè)剛開始經(jīng)營時，規(guī)模通常較小，因而進行集權(quán)管理。主要執(zhí)行者不需要正式的責(zé)任會計系統(tǒng)就能控制經(jīng)營，對小企業(yè)的經(jīng)理而言，通過與員工面對面的交流來了解日常經(jīng)營是相對容易的。然而，隨著組織的擴大，經(jīng)理需要更正式的信息系統(tǒng)，包括管理會計信息以實現(xiàn)控制。企業(yè)建立了會計系統(tǒng)來記錄經(jīng)營活動事項，并對內(nèi)對外提供財務(wù)報告預(yù)算成為計劃組織活動不可缺少的部分。隨著組織獲得越來越多的生產(chǎn)和服務(wù)經(jīng)驗，它又建立起標準成本預(yù)算和彈性預(yù)算來幫助控制經(jīng)營。隨著組織的繼續(xù)成長，委托決策成為必然，分權(quán)就是委托趨勢的結(jié)果了。最終，形成一個成熟的責(zé)任會計系統(tǒng)。
（二）行為科學(xué)理論
1949年，行為科學(xué)在前期發(fā)展的基礎(chǔ)上得以正式命名。該學(xué)科是運用心理學(xué)、社會學(xué)、人類學(xué)等有關(guān)學(xué)科的理論研究人類行為一般規(guī)律的一門綜合學(xué)學(xué)科。行為科學(xué)的首要研究領(lǐng)域之一就在與組織行為學(xué)相關(guān)理論和實踐方面，即研究組織中的人的行為，通過研究得出如何調(diào)動組織中人的積極性等問題。具有代表性的理論之一是Maslow的需求層次理論[③]，該理論認為在特定點時刻，人的一切需要如果都未能得到滿足，那么滿足最主要的需要就比滿足其他需要更迫切,從而將需要劃分為五級：生理的需要、安全的需要、感情的需要、尊重的需要、自我實現(xiàn)的需要。
責(zé)任會計源于分權(quán)管理，分權(quán)管理即源于Maslow的需求層次理論。在該理論的深刻影響下，授權(quán)分權(quán)的管理陸續(xù)在企業(yè)中大行其道并發(fā)揮越來越重要的作用。企業(yè)根據(jù)實際情況設(shè)立若干責(zé)任單位即是分權(quán)管理的一種體現(xiàn)。但是分權(quán)管理是一項很復(fù)雜且浩大的工程，其涉及分權(quán)的程度、方式及層次等問題，而不是簡單的下方權(quán)力的過程。企業(yè)分權(quán)管理成功與否，一方面有賴于分權(quán)授權(quán)管理制度（如分權(quán)的程度、方式等）的完善，另一方面也依存于分權(quán)授權(quán)管理制度的執(zhí)行。在執(zhí)行的過程中，更大程度取決于對各責(zé)任單位所負責(zé)的經(jīng)濟活動的所進行的預(yù)算管理、控制、考核及業(yè)績評價等環(huán)節(jié)執(zhí)行力度和效果。若執(zhí)行力度和效果不佳，不但會挫傷各責(zé)任單位的積極性，同時也難以反映工作的實際情況不便于工作的進一步開展。因此，責(zé)任會計在授權(quán)分權(quán)管理中扮演著舉足輕重的角色。
（三）信息經(jīng)濟學(xué)理論
信息經(jīng)濟學(xué)是關(guān)于信息的經(jīng)濟學(xué)問題的一系列研究，如信息商品的成本、價格和價值等問題。其中心問題是花費多大的代價以獲取信息的價值，通過投入產(chǎn)出的對比分析，從而以既定的投入獲取最大價值的信息或以最少的投入獲取既定信息價值。
責(zé)任會計實際上也是一個旨在提高經(jīng)濟效益的管理控制系統(tǒng)[④]，應(yīng)該以信息經(jīng)濟學(xué)理論作為推行責(zé)任會計的基礎(chǔ)理論之一。在對各責(zé)任單位做責(zé)任預(yù)算、責(zé)任控制、責(zé)任考核和責(zé)任評價的過程都需要付出獲取相應(yīng)信息的成本。那么投入成本獲取責(zé)任會計信息的過程，應(yīng)當(dāng)以信息經(jīng)濟學(xué)理論為指導(dǎo)，以期責(zé)任會計信息的效果和經(jīng)濟性得以兼顧。有效的責(zé)任會計管理控制系統(tǒng)所產(chǎn)生的信息價值必須為正價值，否則不能給企業(yè)帶來利益，反而會有礙企業(yè)總體經(jīng)營目標的實現(xiàn)。
（四）控制論
控制論認為，管理系統(tǒng)是一個典型的控制系統(tǒng)，同時也是管理的職能之一是為了確保企業(yè)的目標和計劃能夠得以實現(xiàn)，各級責(zé)任人根據(jù)事先確定的標準或因發(fā)展的需要而重新擬定的標準，對責(zé)任單位的工進行考核和評價等，并在出現(xiàn)偏差時分析原因并予以糾正，同時進行反饋；另一方面，根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化和發(fā)展需要，在計劃的執(zhí)行過程中，對原計劃進行修訂或重新制訂，進而執(zhí)行、考核、評價和反饋，不斷循環(huán)，以致實現(xiàn)企業(yè)既定目標的整個工作程?？刂频幕A(chǔ)是信息，它是在控制客體運行與發(fā)展過程中產(chǎn)生并說明其內(nèi)部狀態(tài)、外部作用和控制的目標。控制主體要控制某一過程或結(jié)果，必須對其發(fā)生、運動和結(jié)果輸出掌握足夠的信息，并能采取相應(yīng)的、有效的行為去影響其發(fā)生和運動，從而影響輸出結(jié)果，達到控制目的。
責(zé)任會計是企業(yè)實現(xiàn)目標和計劃的主要方式之一。企業(yè)適當(dāng)授權(quán)進行管理的過程中，往往會根據(jù)實際情況被劃分為若干責(zé)任單位，為順利實現(xiàn)企業(yè)目標和計劃，責(zé)任會計便應(yīng)運而生。責(zé)任會計貫穿著企業(yè)的管理控制的整個過程，為控制主體提供決策所依據(jù)的信息。一般而言，責(zé)任會計沿著制定總體目標、總指標的分解、責(zé)任預(yù)算、制定內(nèi)部結(jié)算價格、責(zé)任單位的日常控制、責(zé)任核算、責(zé)任報告編制、責(zé)任考評及信息反饋等流程運作并實現(xiàn)其責(zé)任單位控制功能。責(zé)任會計控制的流程和與控制論基本一致，不同在于責(zé)任會計控制中融入了會計的特有的一些觀念和方法。因此，控制論是責(zé)任會計的基礎(chǔ)理論之一。
（五）委托代理理論
委托代理理論認為：委托代理關(guān)系是隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)?；笊a(chǎn)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的。其原因一方面是權(quán)利的所有者由于知識、能力和精力等的原因無暇行使所有的權(quán)利；同時，專業(yè)化分工產(chǎn)生了一大批具有專業(yè)知識的代理人，他們有精力、有能力代理行使好被委托的權(quán)利。由此便形成了委托代理關(guān)系。但在委托代理的關(guān)系當(dāng)中，由于委托人與代理人的效用函數(shù)不同，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。在沒有有效的制度安排下代理人的行為很可能最終損害委托人的利益，從而使得委托者需承擔(dān)委托代理成本。
當(dāng)然，委托代理關(guān)系廣泛存在于企業(yè)內(nèi)部各管理層之間，企業(yè)授權(quán)管理即是形成委托代理關(guān)系的典型行為。當(dāng)授權(quán)行為發(fā)生后，采取何種行之有效的方式使得各受托責(zé)任單位實現(xiàn)本責(zé)任單位目標的同時為企業(yè)總目標的實現(xiàn)做出貢獻？這是管理者面臨的主要問題之一。責(zé)任單位都有明確的責(zé)任范圍，且獨立自主地履行職責(zé)。責(zé)任會計在對各責(zé)任單位控制、考評及獎懲中起著關(guān)鍵作用，有助于增強責(zé)任單位的責(zé)任意識，推進各責(zé)任單位積極主動地履行職責(zé)，完成責(zé)任預(yù)算，從而實現(xiàn)企業(yè)總體目標。同時責(zé)任會計有益于劃清權(quán)利委托人和責(zé)任單位之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，既然責(zé)任單位具有部分權(quán)力，理所當(dāng)然就應(yīng)該分擔(dān)部分風(fēng)險，只有正確處理權(quán)利委托人和責(zé)任單位之間的風(fēng)險分擔(dān)問題，才能使責(zé)任會計所提供的信息有效地影響企業(yè)及其各環(huán)節(jié)的行為，從而達到局部與整體的目標一致，最終實現(xiàn)企業(yè)整體利益最優(yōu)化。委托代理理論作為企業(yè)授權(quán)管理行為的理論基礎(chǔ)之一，而授權(quán)管理的有效實施又離不開責(zé)任會計作用的發(fā)揮，因此委托代理理論理應(yīng)成為責(zé)任會計的基礎(chǔ)理論之一。
參考文獻：
【1】Abraham h. maslow，A Theory of Human Motivation Psychological Review，1943.
【2】蔣賢豫，淺議責(zé)任會計在企業(yè)中的應(yīng)用，冶金財會，2007.
【3】牛述芳，責(zé)任會計在我國企業(yè)中的應(yīng)用，教育財會研究，2010.
【4】王瑞華、姚曉慧，責(zé)任會計與內(nèi)部控制的融合分析，財會通訊，2009.
--------------------------------------------------------------------------------
