
一. 實(shí)施通貨膨脹會(huì)計(jì)的背景
會(huì)計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的。通貨膨脹會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展有著深刻的歷史背景。第一次世界大戰(zhàn)以后西方國(guó)家出現(xiàn)了嚴(yán)重的通貨膨脹現(xiàn)象,物價(jià)飛漲,工人大量失業(yè),并且一直持續(xù)到20世紀(jì)80年代早期,西方多數(shù)國(guó)家的通貨膨脹率達(dá)到或接近兩位數(shù),旨在消除物價(jià)變動(dòng)影響的通貨膨脹會(huì)計(jì)成為熱門的話題。直到如今,通貨膨脹會(huì)計(jì)還未形成一個(gè)完整的體系,仍是國(guó)際會(huì)計(jì)界關(guān)注的研究課題。
縱觀近年來我國(guó)CPI走勢(shì)可以看出,在1997年和2004年兩次達(dá)到高峰,2005年我國(guó)的CPI有所下降,但從2006年開始,CPI一直呈持續(xù)上升態(tài)勢(shì)。2008年前三季度,居民消費(fèi)價(jià)格上漲7.0%,漲幅比上年同期高2.9個(gè)百分點(diǎn),由于受美國(guó)金融風(fēng)暴的影響,CPI預(yù)期會(huì)有所下降。我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于快速發(fā)展時(shí)期,通貨膨脹是不可避免的。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,應(yīng)逐步完善我國(guó)通貨膨脹會(huì)計(jì),引起企業(yè)對(duì)通貨膨脹會(huì)計(jì)的重視,并鼓勵(lì)在有條件的企業(yè)實(shí)施。本文對(duì)通貨膨脹會(huì)計(jì)模式進(jìn)行了對(duì)比分析,針對(duì)我國(guó)通貨膨脹會(huì)計(jì)模式的選擇及其實(shí)施,提出了自己的建議。
二. 企業(yè)實(shí)施通貨膨脹會(huì)計(jì)的意義
(一)通貨膨脹對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的沖擊
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論是以貨幣計(jì)量假設(shè)為前提的,同時(shí)又隱含幣值不變的假設(shè)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用信息,在物價(jià)不變的條件下,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)能夠能夠很好地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),但通貨膨脹現(xiàn)象否定了幣值不變假設(shè)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論采用歷史成本計(jì)價(jià)原則,目前我國(guó)采用的是以歷史成本計(jì)量屬性為主的混合計(jì)量模式,歷史成本以外計(jì)量屬性的運(yùn)用范圍比較狹窄,并受到嚴(yán)格的限制。當(dāng)物價(jià)發(fā)生劇烈變動(dòng)時(shí),報(bào)表項(xiàng)目仍保持歷史成本,雖其可靠性毋庸置疑,但相關(guān)性卻大大降低。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量屬性,在一定程度上可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,由于其運(yùn)用受到嚴(yán)格的限制,很難消除通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)信息有用性的影響。
通貨膨脹動(dòng)搖了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的幣值穩(wěn)定的基本假設(shè),以及歷史成本計(jì)量模式,歪曲了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)圖景,使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論受到嚴(yán)重的沖擊。
(二)實(shí)施通貨膨脹會(huì)計(jì)的意義
1. 有利于提高企業(yè)的管理水平
在通貨膨脹情況下,由于貨幣資金的購買力下降,對(duì)于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表而言,以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其現(xiàn)值脫節(jié),使企業(yè)產(chǎn)生了持有利得,除金融資產(chǎn)外,目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不允許將其他資產(chǎn),比如固定資產(chǎn)和存貨的持有利得計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于利潤(rùn)表而言,成本以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ),而收入以現(xiàn)時(shí)的幣值來計(jì)量,通貨膨脹的存在,尤其在惡性通脹情況下,企業(yè)賬面利潤(rùn)虛增,甚至?xí)霈F(xiàn)利潤(rùn)表上顯示不小數(shù)額的收益,而企業(yè)卻缺乏資金更新生產(chǎn)設(shè)備和補(bǔ)充存貨。企業(yè)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)報(bào)表由于不具有可比性,企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表作出的企業(yè)財(cái)務(wù)分析結(jié)果,其有用性會(huì)大打折扣,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的使用者作出逆向選擇,使企業(yè)管理層作出錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)決策。
通貨膨脹會(huì)計(jì)旨在修正按傳統(tǒng)的幣值不變和歷史成本原則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息,修正后的會(huì)計(jì)報(bào)表可以在很大程度上消除通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響,同時(shí)通貨膨脹會(huì)計(jì)還可以對(duì)因通貨膨脹而產(chǎn)生的利潤(rùn)和損失進(jìn)行反映和計(jì)量,更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果,使不同期間的會(huì)計(jì)信息具有可比性,使管理層對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和所面臨的風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)更清醒的認(rèn)識(shí),經(jīng)調(diào)整后的會(huì)計(jì)信息更有助于管理人員做出正確的決策。在通貨膨脹情況下,調(diào)整后的會(huì)計(jì)信息有用性大大提高,無疑會(huì)提高企業(yè)的管理水平。
2. 有助于企業(yè)的資本保持
資本保持也稱作資本保全,它有兩種概念:財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本。財(cái)務(wù)資本保全,保全的是起初的貨幣資本金額,即期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)(或貨幣)金額必須等于期初凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)(或貨幣)金額,財(cái)務(wù)資本才得以保全。實(shí)物資本保全,保全的是期初投入的實(shí)物生產(chǎn)能力(或營(yíng)運(yùn)能力或企業(yè)達(dá)到期初實(shí)物生產(chǎn)能力所需要的資源或資金),即在扣除本期新投入資本和分配給投資者利潤(rùn)后期末實(shí)物生產(chǎn)能力必須等于期初實(shí)物生產(chǎn)能力。在物價(jià)上漲的情況下,企業(yè)收入是按照收入確認(rèn)時(shí)的“現(xiàn)行價(jià)值”計(jì)量的,而成本費(fèi)用卻按照歷史成本計(jì)量,而由成本和收入配比得出的賬面利潤(rùn)虛增,部分流動(dòng)資產(chǎn)無形中被轉(zhuǎn)作利潤(rùn),不僅易造成虛盈實(shí)虧,而且會(huì)由于企業(yè)的“利潤(rùn)”分配,從而挖空企業(yè)資產(chǎn),投資人和債權(quán)人的權(quán)益也會(huì)受到侵害。通貨膨脹的存在,僅僅靠賬面的財(cái)務(wù)(或貨幣)金額留存,很難反映企業(yè)資本保全的狀況,從生產(chǎn)能力角度評(píng)價(jià)企業(yè)資本保全更無從談起。運(yùn)用通貨膨脹會(huì)計(jì)對(duì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,作為會(huì)計(jì)信息的有效補(bǔ)充,可以較真實(shí)地反映計(jì)量對(duì)象的真實(shí)價(jià)值,反映企業(yè)真實(shí)的贏利能力,幫助企業(yè)了解其生產(chǎn)能力保持狀況,由此可見,在通貨膨脹情況下,以通貨膨脹會(huì)計(jì)輔助傳統(tǒng)會(huì)計(jì)披露企業(yè)的會(huì)計(jì)信息,有利于企業(yè)的資本保持和企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。
3. 有利于宏觀調(diào)控部門作出正確的經(jīng)濟(jì)決策
我國(guó)宏觀調(diào)控部門據(jù)以制訂經(jīng)濟(jì)政策的信息70%以上來自于會(huì)計(jì)信息,這在一定程度上也反映了真實(shí)、客觀會(huì)計(jì)信息的重要性。政府對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控,需要獲得各企業(yè)、部門以及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的真實(shí)正確的會(huì)計(jì)信息。在通貨膨脹情況下,尤其在惡性通脹條件下,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告不能消除通貨膨脹的影響,真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不能呈現(xiàn),財(cái)務(wù)報(bào)告信息的失真不僅會(huì)導(dǎo)致企業(yè)決策失誤,而且難以滿足經(jīng)濟(jì)管理部門制訂正確有效的宏觀經(jīng)濟(jì)政策,甚至?xí)?dǎo)致政策偏誤。
三. 我國(guó)通貨膨脹會(huì)計(jì)模式的選擇
對(duì)通貨膨脹會(huì)計(jì)的研究,最先起于美國(guó),英國(guó)對(duì)其研究起步也較早,加拿大、澳大利亞和新西蘭也陸續(xù)公布了現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)補(bǔ)充報(bào)表的試行辦法。其中,加拿大在1982年公布了正式的通貨膨脹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前美國(guó)和英國(guó)等一些西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)惡性通貨膨脹已經(jīng)具有了一定免疫力的會(huì)計(jì)體系。1964年,巴西政府稅法允許企業(yè)采用通貨膨脹會(huì)計(jì),1976年,公司法對(duì)通貨膨脹調(diào)整中的各項(xiàng)技術(shù)處理措施作了詳細(xì)的補(bǔ)充說明。而在荷蘭、德國(guó)、等一些國(guó)家也實(shí)施了意在消除通貨膨脹的會(huì)計(jì)制度,如重置成本會(huì)計(jì)制度、建議企業(yè)自愿編制現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)補(bǔ)充報(bào)表等。
1. 通貨膨脹會(huì)計(jì)模式比較
通貨膨脹會(huì)計(jì)有四種模式,即:歷史成本/名義貨幣會(huì)計(jì)模式、歷史成本/穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式、現(xiàn)行成本/名義貨幣會(huì)計(jì)模式、現(xiàn)行成本/穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式,通貨膨脹會(huì)計(jì)模式是兩種計(jì)量屬性和兩種計(jì)量單位的組合,具有各自的優(yōu)缺點(diǎn)。
歷史成本/名義貨幣會(huì)計(jì)模式是以歷史成本為計(jì)量屬性,名義貨幣為計(jì)量單位的模式。由于仍采用名義貨幣,這種通貨膨脹會(huì)計(jì)模式?jīng)]有反映物價(jià)的變化,也沒有考慮貨幣價(jià)值的變化,在持續(xù)通貨膨脹情況下,容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的不實(shí)反映。因此,歷史成本/名義貨幣會(huì)計(jì)模式對(duì)通貨膨脹影響的消除作用并不明顯。
歷史成本/穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式也稱一般物價(jià)水平會(huì)計(jì),是以歷史成本為計(jì)量屬性,以不變幣值為計(jì)量單位的模式。此模式以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ),以國(guó)家定期公布的一般物價(jià)指數(shù)對(duì)物價(jià)進(jìn)行調(diào)整,數(shù)據(jù)收集成本較低,可靠性較強(qiáng),而且以不變幣值作計(jì)量可以很大程度上消除通貨膨脹的影響,由于使用的方法和物價(jià)指數(shù)相同,使企業(yè)之間具有可比性。但是,在結(jié)構(gòu)性通貨膨脹情況下,一般物價(jià)水平不能反映企業(yè)所處行業(yè)的物價(jià)變動(dòng),而且各個(gè)地區(qū)也會(huì)有所不同,使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)容易失去意義,同時(shí)以歷史成本計(jì)量使得會(huì)計(jì)信息相關(guān)性不高。
現(xiàn)行成本/名義貨幣會(huì)計(jì)模式,以名義貨幣為計(jì)量單位對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,可以消除與企業(yè)有關(guān)的特定物價(jià)水平的變動(dòng)。此種模式以現(xiàn)行成本為計(jì)量基礎(chǔ),使得資產(chǎn)計(jì)價(jià)比較真實(shí),相關(guān)性較強(qiáng),可以消除歷史成本下收入與成本配比而虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象,但需要取得計(jì)量對(duì)象的現(xiàn)行成本,獲取成本較高,而且缺乏可驗(yàn)證性。
現(xiàn)行成本/穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式是以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性,以不變幣值為計(jì)量單位的模式。是“歷史成本/穩(wěn)值貨幣”會(huì)計(jì)模式與“現(xiàn)行成本/名義貨幣”會(huì)計(jì)模式的結(jié)合。目前該模式已在美國(guó)、加拿大等國(guó)家廣泛采用。這種模式既可以消除一般物價(jià)水平變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)的影響,也可以消除特定物價(jià)水平變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)的影響,真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。然而運(yùn)用此種模式的成本與工作量是最大的,既要調(diào)整計(jì)量對(duì)象的計(jì)量基礎(chǔ),也要調(diào)整物價(jià)的變動(dòng)。而且調(diào)整過程中存在很多人為因素,是的會(huì)計(jì)信息可驗(yàn)證性低。
2. 我國(guó)通貨膨脹會(huì)計(jì)模式的選擇
對(duì)于通貨膨脹會(huì)計(jì)模式的選擇,需要考慮很多因素,不僅要考慮會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)達(dá)程度、社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境,還要考慮政治法律制度,尤其要考慮在我國(guó)的適用性。
通過上文對(duì)通貨膨脹會(huì)計(jì)模式的對(duì)比,本文認(rèn)為,歷史成本/名義貨幣會(huì)計(jì)模式對(duì)通貨膨脹影響的消除作用不明顯,因此對(duì)此模式的運(yùn)用意義不大。.現(xiàn)行成本/穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)是無疑的,也是世界各國(guó)都較為贊賞的一種模式,可以對(duì)一般物價(jià)變動(dòng)和特定物價(jià)變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整,但是在我國(guó)運(yùn)用存在一定的困難。首先,現(xiàn)行成本的確定存在一定的困難。我國(guó)的資本市場(chǎng)還不發(fā)達(dá),很難可靠地取得或確定各項(xiàng)資產(chǎn)在任何時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)行成本,即使現(xiàn)行成本可以確定,主觀因素也很強(qiáng),由于缺乏可驗(yàn)證性,造成人為操縱是不可避免的。另外,現(xiàn)行成本/穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式實(shí)施的成本很高,工作量大,這不僅僅要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和素質(zhì)要高,而且企業(yè)在成本效益原則的約束下,通貨膨脹會(huì)計(jì)的實(shí)施與推行會(huì)存在很大的困難。
以歷史成本為核心的計(jì)量模式,基本上符合了我國(guó)企業(yè)有關(guān)各方的利益要求而被廣泛認(rèn)可,歷史成本/穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式易于被企業(yè)接受,可以按照國(guó)家公布的一般物價(jià)變動(dòng)來調(diào)整以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表,不僅數(shù)據(jù)易于收集,統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法和借以調(diào)整的一般物價(jià)水平,也易于企業(yè)間的對(duì)比,同時(shí)為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策提供一定的決策依據(jù)。
四.對(duì)我國(guó)通貨膨脹會(huì)計(jì)實(shí)施的一些思考
目前,我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)通貨膨脹會(huì)計(jì)處理沒有作出具體規(guī)定,只存在一些減輕或消除通貨膨脹影響的保護(hù)性政策。如企業(yè)可以采用先進(jìn)先出的存貨計(jì)價(jià)方法,固定資產(chǎn)可以采用加速折舊方法,對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,以及計(jì)量基礎(chǔ)以歷史成本為主,多種計(jì)量基礎(chǔ)混合的計(jì)量模式等,尤其是公允價(jià)值和重置成本的運(yùn)用,可以在一定程度上反映價(jià)格的變動(dòng),減弱通貨膨脹的影響,但是公允價(jià)值和重置成本的運(yùn)用范圍很狹窄,其消除作用是較弱的。在我國(guó)理論界也存在這樣一種觀點(diǎn):我國(guó)實(shí)行有中國(guó)特色的社會(huì)主義,對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控力度較的大,不會(huì)出現(xiàn)惡性通貨膨脹,因此沒必要在我國(guó)運(yùn)用通貨膨脹會(huì)計(jì),但是從我國(guó)改革開放以來CPI走勢(shì)看,我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展始終面臨著通貨膨脹的壓力。經(jīng)濟(jì)環(huán)境是劇烈變動(dòng)的,加快我國(guó)通貨膨脹會(huì)計(jì)的研究和實(shí)施,使得會(huì)計(jì)信息從容應(yīng)對(duì)通貨膨脹的影響,有重要的意義。但我國(guó)目前要在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中全面推行較為徹底和完善的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式并不現(xiàn)實(shí)。對(duì)我國(guó)通貨通貨膨脹會(huì)計(jì)的實(shí)施是一個(gè)有差別的、循序漸進(jìn)的過程。
首先,對(duì)于不同規(guī)模的企業(yè),規(guī)模較大的企業(yè),在通貨膨脹情況下,實(shí)施通貨膨脹會(huì)計(jì)對(duì)管理層來講意義更為重大,可以提高企業(yè)的管理水平,企業(yè)也具備一定的財(cái)務(wù)和人力資源出具通貨膨脹會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于中小型企業(yè),通貨膨脹會(huì)計(jì)的實(shí)施存在的困難較大,企業(yè)不僅要遵循成本效益原則,而且會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)一般較低,調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)增加工作量和工作難度,因此要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況而定;再次,結(jié)構(gòu)性通貨膨脹對(duì)于不同行業(yè)的影響是不同的,因此基于管理決策的需要,通貨膨脹影響較大的企業(yè),可以積極實(shí)施通貨膨脹會(huì)計(jì),消除通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響,以有助于企業(yè)的決策;最后,目前由于我國(guó)制訂統(tǒng)一的通貨膨脹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不現(xiàn)實(shí),在我國(guó)確定通貨膨脹會(huì)計(jì)的實(shí)施的范圍,條件并不具備,對(duì)我國(guó)通貨通貨膨脹會(huì)計(jì)的實(shí)施是一個(gè)有差別的、循序漸進(jìn)的過程,同時(shí),引起企業(yè)對(duì)通貨膨脹會(huì)計(jì)的重視也是非常重要的。
五. 小結(jié)
在全球經(jīng)濟(jì)一體化和國(guó)際資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展的背景下,我國(guó)也面臨著巨大的通貨膨脹壓力。運(yùn)用通貨膨脹會(huì)計(jì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是必要的。目前,世界各國(guó)并沒有建立一套完整的通貨膨脹會(huì)計(jì)體系,通貨膨脹會(huì)計(jì)的研究和實(shí)施要依據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)的實(shí)際情況,選擇適用性的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式。筆者認(rèn)為,我國(guó)應(yīng)該引起企業(yè)對(duì)通貨膨脹會(huì)計(jì)的重視,在我國(guó)采用歷史成本/穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式是比較恰當(dāng)?shù)模瑢?duì)通貨膨脹會(huì)計(jì)實(shí)施的過程應(yīng)循序漸進(jìn),對(duì)我國(guó)通貨膨脹模式的研究應(yīng)未雨綢繆,西方發(fā)達(dá)國(guó)家通貨膨脹會(huì)計(jì)研究和實(shí)施經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)有積極的借鑒意義。
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