摘要：2011年是企業(yè)內部控制規(guī)范指引正式施行的第一年。本文將內部控制制度與我國管理會計的研究和發(fā)展聯(lián)系起來，分析兩者之間的內在聯(lián)系和相互作用，發(fā)現(xiàn)管理會計在企業(yè)內部控制和經(jīng)營管理過程中具有重要作用，認為在加強企業(yè)內部控制的同時促進我國管理會計的發(fā)展。
關鍵詞：管理會計 內部控制 經(jīng)營管理
一、引言
20世紀70年代末期管理會計在西方各國的發(fā)展過程中傳入我國至今，已有30余年的歷史。在此過程中，我國管理會計的研究和發(fā)展一直不盡人意，至今還未形成一套科學完整的理論和研究方法體系框架，甚至其基本理論問題尚未得到清晰的界定，各種基本概念也是有待規(guī)范和統(tǒng)一。自從管理會計傳入我國以來，多數(shù)研究理論來源于對西方管理會計的翻譯、模仿以及單純的理論推導，很少真正的去深入企業(yè)研究管理會計在現(xiàn)實生活中的應用情況。由于缺少實際的調查研究，理論界開展對管理會計的研究難免會脫離實際、有些空洞、沒有說服力等現(xiàn)象。這就使得我國大多數(shù)企業(yè)建立管理會計的積極性不高、認識不到位，阻礙了管理會計在我國的應用和發(fā)展。世界各國對管理會計無論是在理論上還是實務上都明顯缺乏規(guī)范化或規(guī)范化較低。目前西方國家一般都有自己專門的管理會計師組織，來組織管理會計相關工作的研究和開展。而我國目前為止，還沒有建立專門的研究機構甚至沒有專業(yè)的學術期刊，這對我國管理會計的研究造成了很大的困擾和阻礙。與傳統(tǒng)的會計人才相比，管理會計工作者不僅要在專業(yè)知識方面、技能方面精通以外，還要在意識方面有所擅長。這樣才是一個合格的管理會計人才，才能更好的去應用管理會計來為企業(yè)創(chuàng)造價值。管理會計研究和應用的領域狹窄。在管理會計的應用方面，其方法和手段也要視不同的需要而使用，視不同的經(jīng)濟組織性質、經(jīng)營管理模式而異，實現(xiàn)企業(yè)的最佳經(jīng)營決策和最高經(jīng)營效率為最終目標。目前的管理會計研究和應用要打破傳統(tǒng)模式，不斷創(chuàng)新和發(fā)展。2011年1月1日起企業(yè)內部規(guī)范指引首先在境內外同時上市的公司施行，我國大力加強對企業(yè)經(jīng)營管理水平的監(jiān)督和管理。在經(jīng)濟高速發(fā)展、經(jīng)濟全球化愈演愈烈的今天，科學的管理制度儼然成為了企業(yè)提高決策水平、加強經(jīng)營管理的重要支撐。在此大的背景之下，管理會計如何定位？其能否不斷完善以致發(fā)揮自己應有的作用？能否可以和內部控制系統(tǒng)有機結合，共同實現(xiàn)提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平獲得更多經(jīng)濟利益的目標？是值得思考的問題。本文對此進行探討。
二、管理會計研究現(xiàn)狀綜述
（ 一 ）國外研究現(xiàn)狀綜述 西方發(fā)達國家從20世紀前期奠定管理會計的發(fā)展基礎開始對其領域的研究一直處于領先地位：1919年，美國成本會計師協(xié)會成立，會計師和工程師開始有機的配合工作重點研究成本管理問題，從而對管理會計的形成與發(fā)展造成了一定的影響；20世紀初，在對有關本量利研究的問題上人，人們開始對成本形態(tài)有了初步的認識，到最終“本量利分析”方法逐漸融合于管理會計之中，成為20世紀前期以及以后的管理會計研究內容的重要方面；50年代現(xiàn)代管理會計在基本體系構建方面取得了一些進展，對管理會計的目標以及與成本會計的區(qū)別都加以研究；自約翰遜和卡普蘭發(fā)表了《相關性消失了——管理會計的興衰》一書，在接下來的十余年間西方會計學界開始對管理會計的理論和實踐進行了深刻的反思，在原有的傳統(tǒng)管理會計知識結構和體系的基礎之上進行創(chuàng)新和變革，并采用經(jīng)驗研究的方法來對管理會計進行實地的考察和研究。隨著時代的發(fā)展，在信息化環(huán)境下，科學和技術的進步為更好的實施管理會計提供了更多可能的發(fā)展空間和技術支持，在此期間，人力資源管理會計、資本成本管理會計、環(huán)境管理會計以及社會責任會計等新的領域層出不窮，研究方法日趨多樣化，理論基礎也得到不斷的擴展，可以說這門學科在西方發(fā)達國家的研究已經(jīng)較為成熟，其在以美國為首的西方發(fā)達國家已經(jīng)成熟的運用于企業(yè)內部經(jīng)營管理提高企業(yè)經(jīng)濟效益方面，隨著社會經(jīng)濟的進步和科學技術水平的日新月異，其發(fā)展前景令人振奮。
?。?二 ）國內研究現(xiàn)狀綜述 20世紀70年代末，我國學者開始引進西方先進的管理會計相關理論，努力發(fā)展中國特色的管理會計體系。然而，早期對管理會計的研究大部分主要是集中在財務會計領域。據(jù)有關數(shù)據(jù)統(tǒng)計在1996年至2006年10年間，從代表我國會計界最高研究水平《會計研究》共只發(fā)表174篇管理會計的文章，數(shù)量少且沒有專門的學術會議和相關機構去進行引導和發(fā)展；馮巧根（1997）調查研究發(fā)現(xiàn)，管理會計在企業(yè)中的應用比較分散，不夠規(guī)范，大部分都是集中在預算、成本性態(tài)分析以及責任會計等方面，但是均可產(chǎn)生一定的成效，這樣的環(huán)境下致使管理會計在中國發(fā)展緩慢。據(jù)有關學者各項調查研究表明，20世紀末我國管理會計的應用主要集中在沿海發(fā)達地區(qū)和一些外資企業(yè)，國內的大部分企業(yè)還沒有對管理會計引起足夠的重視和應用；在學術界還沒有形成一套嚴密而又行之有效的理論體系，沒有專門的研究機構和專業(yè)期刊，管理會計在我國的發(fā)展可謂是步履維艱。然而，目前隨著信息化時代的發(fā)展，經(jīng)濟全球化加速了管理的科學化進程，管理會計與西方發(fā)達國家相比雖仍有一定的差距然已凸顯有用性并引起我國學術界和實務界的廣泛重視，中國會計學會亦不斷開展“中國管理會計典型案例研究總結與研究”活動，來促進我國會計學術界和實務界的密切合作，并在大中型企業(yè)中開展典型案例研究，要將在中國建立具有民族特色的管理會計理論和方法體系。我國政府亦加強企業(yè)科學的經(jīng)營管理水平，強化對企業(yè)內部控制規(guī)范指引，不難看出在此背景下管理會計在我國的應用與發(fā)展將會日益突出。
三、管理會計與內部控制的概念及相關性
?。?一 ）管理會計與內部控制的相關概念 1958年美國會計學管理會計委員會，將管理會計定義為：管理會計就是運用適當?shù)募夹g和概念，處理企業(yè)經(jīng)濟信息，以有助于管理人員制定出合理的、能夠實現(xiàn)經(jīng)營目標的計劃，以及為達到各項目標所進行的決策。管理會計包含著為進行有效計劃的制定，替代方案的選擇，對業(yè)績的評價以及控制等所必要的各種方法和概念。國內外學者對管理會計目前尚無統(tǒng)一定論。筆者認為，管理會計是管理與會計融和，是企業(yè)為提高經(jīng)濟效益、為企業(yè)內部管理者提供經(jīng)營管理決策，而采用一系列專門的方法和科學的管理方式對經(jīng)濟業(yè)務進行控制，對業(yè)績進行評價等的經(jīng)濟管理活動。其得到較多認可的理論基礎是：在西方的管理會計進程中，一般認為經(jīng)濟學（如信息經(jīng)濟學和制度經(jīng)濟學）對于管理會計、財務會計以及審計學的研究和發(fā)展起到不可代替的作用；組織行為學和會計學結合形成新的一門學科——行為會計學，可以運用行為科學相關理論和方法論檢驗會計信息，其發(fā)展受到經(jīng)濟學、組織理論、社會學、心理學以及政治學的影響，共同構成了管理會計豐富的理論基礎。內部控制因加強經(jīng)濟管理的需要而生，隨經(jīng)濟的發(fā)展而完善。最早的控制主要著眼于保護財產(chǎn)的安全完整、會計信息資料的正確可靠，側重于從錢物分管、嚴格手續(xù)、加強復核等方面進行控制。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟活動的日趨復雜化，內部控制亦成為一項系統(tǒng)工程。COCO委員會在1992年提出1994年修改認可的《內部控制——整體框架》中對內部控制作如下定義：內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的，為經(jīng)營的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等。該定義具有廣泛的代表性和適用性，在這里給予采納。 ?。?二 ）管理會計與內部控制的相關性 隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及對管理要求的加強，一旦有了管理會計信息的相關需求，其存在便有了意義并在企業(yè)經(jīng)營管理和內部控制過程中扮演著日趨重要的角色。（1）與財務會計相輔相成，共同構成了企業(yè)會計系統(tǒng)。財務會計主要采用歷史成本，對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果進行記錄、總結和分析，對外以及企業(yè)的利益相關者提供決策相關的有用信息。管理會計著重于面向未來，在財務會計的基礎上向企業(yè)的經(jīng)營者和內部管理部門提供進行預測、決策、計劃、控制和考核的相關信息。我們不難看出，在企業(yè)的經(jīng)營管理過程中財務會計和管理會計是不可分割的有機整體，其扮演的不同角色共同構成了完整的會計方法體系。沒有財務會計提供的相關數(shù)據(jù)資料，管理會計便成為無源之水、無本之木，其功能就不能很好的發(fā)揮；相應的沒有管理會計，財務會計只能在企業(yè)歷史數(shù)據(jù)的基礎之上進行分析，就不能很好的對未來進行全面的分析和把握。兩者的有機結合才能使現(xiàn)代的企業(yè)管理從整體上發(fā)揮最大的功效。（2）為管理者及時提供可靠、相關的管理信息，為內部控制打下良好基礎。內部控制制度大致可以分為兩類：內部會計控制和內部管理控制。內部會計控制是內部控制的重點，其主要是指財會部門為了防止財務事故和其他違法行為的發(fā)生以及保護企業(yè)財產(chǎn)安全，而專門制定的一系列的會計處理程序和相關政策。管理會計的職責之一就是要預防和控制各種錯誤和弊端，并要及時、準確的查明原因采取糾正措施，為管理者提供可靠、有效的管理信息。這就為內部控制工作打下了良好的基礎，管理會計做的好，那么內部控制工作不僅減少了工作量還為其實施工作創(chuàng)造了良好的環(huán)境和基礎。（3）為內部控制過程中實施崗位責任分明的標準化業(yè)務處理程序提供理論和方法。在內部控制過程中，要設計合理有效的組織結構以及進行合理的職務分工，實施崗位責任分明的標準化業(yè)務處理程序，來實現(xiàn)企業(yè)中責權利的統(tǒng)一。而管理會計方法的創(chuàng)新之處在于責任會計系統(tǒng)的實施。責任會計是管理會計的重要組成部分，其主要內容是設立責任中心、編制責任預算、建立跟蹤記錄系統(tǒng)、進行反饋控制以及進行業(yè)績考評。以貫徹企業(yè)內部經(jīng)濟責任制保證經(jīng)營目標的一致性。而內部控制本身就是一種責權利相互統(tǒng)一的整體，因此二者之間有著必然的聯(lián)系。在內部控制過程中，企業(yè)中的股東、董事會以及管理層都在責任中心范圍內履行職責、反映經(jīng)濟責任，管理會計就為其提供了理論和方法的支持：如企業(yè)為了加強內部經(jīng)營管理，提高廣大員工的工作積極性，就按照企業(yè)“總預算”把任務下達到各生產(chǎn)經(jīng)營單位，建立相應的責任單位并進行規(guī)劃和控制。使每個單位以及負責人明白自己的工作中心遵循責權利相統(tǒng)一的原則，各司其責。最后對業(yè)績進行考評和對比，以此來發(fā)現(xiàn)并解決問題，促進企業(yè)經(jīng)營管理效率的提升。（4）為董事會業(yè)績評價和受托責任履行情況等提供相關信息。董事會的業(yè)績評價問題，一直是國內外學者研究的熱點問題，目前尚未形成全面統(tǒng)一的績效評價指標體系。加拿大管理會計師協(xié)會曾利用管理會計的平衡計分卡從四個方面20多個指標來計量董事會受托責任履行情況。在這里筆者認為，董事會評價指標可以在管理會計的基礎上以企業(yè)長遠發(fā)展為目標，進行戰(zhàn)略性的企業(yè)定位。從廣義的角度出發(fā)，將企業(yè)內部控制和管理會計系統(tǒng)有機結合，強力有效的進行提供企業(yè)的各種信息滿足管理者多種信息需求來保證企業(yè)的長遠、有效運行。（5）為內部控制研究提供更廣泛的視角。從狹義的角度來看管理會計是內部會計報告，主要向企業(yè)內部管理者和經(jīng)營者提供相關有用信息。目前對管理會計的理解已經(jīng)擴大了其研究的范圍和要求，其不僅要做好企業(yè)內部的管理相關工作，還要考慮市場、競爭對手以及相關政策等諸多外部影響因素，需要對企業(yè)進行全面的控制和管理。這對內部控制是一個很好的啟示，每個企業(yè)都不是獨立存在的，都是在市場的大環(huán)境之下進行生存和發(fā)展，從多角度去分析和研究更能適應市場的發(fā)展和環(huán)境的變化，更能較好的為企業(yè)服務。（6）兩者有共同的目標追求。從管理的實踐過程來看，控制是作為管理的一種手段或者職能來加強企業(yè)管理、規(guī)避風險以追求最大經(jīng)濟利潤，而伴隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)價值最大化成為了內部控制的根本目標。對于一個企業(yè)來說，在企業(yè)的正常運作和發(fā)展過程中必要的控制手段和控制措施是不可或缺的，從這個意義上來講，企業(yè)內部控制是客觀的存在是為企業(yè)長遠的發(fā)展目標而服務的，這和管理會計最終目標是一致的，為兩者有機結合更好的為企業(yè)服務提供了現(xiàn)實需求。
四、管理會計與內部控制發(fā)展的對策建議
?。?一 ）構建管理會計方法體系 管理會計的應用與推廣不僅僅是方法和技術上的問題，其必須置立于大的社會文化背景之下。中國是具有濃厚民族文化的社會，管理會計的發(fā)展要立足于中國的現(xiàn)實以特定的社會文化背景作為指導，不能“就會計論會計”盲目的照搬西方經(jīng)驗犯教條主義錯誤。構建具有中國特色的管理會計理論與方法體系，是應用和發(fā)展管理會計的根本途徑。
（ 二 ）提高對管理會計的認識 一方面從管理會計的目標來說，在傳統(tǒng)的管理會計理論體系中其主要的目標是企業(yè)利潤最大化（成本費用最小化），此目標雖然能給企業(yè)帶來短期的收益，卻以企業(yè)長遠的利益發(fā)展前景為代價?，F(xiàn)代的管理會計理念就是要打破傳統(tǒng)、立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，在權衡利益和風險的過程中追求企業(yè)價值最大化；另一方面，樹立動態(tài)的管理觀念。21世紀是信息化的時代，在計算機技術的迅速發(fā)展和信息處理能力逐漸加強的過程中，企業(yè)各部門以及與外界的聯(lián)系交流十分便捷，管理會計為了更好的為企業(yè)的決策和管理服務，就需要樹立動態(tài)的管理觀念，靈活的對企業(yè)所面臨的內、外部環(huán)境進行分析、比較和選擇。
?。?三 ）采用科學研究方法 目前為止，我國還未建立專門的管理會計組織機構，無法大范圍的去實地調查研究，只能采用典型案例推廣的方法去做調研。通過廣大的研究人員在全國不同的行業(yè)選取比較具有代表性的企業(yè)進行實地考察，將其應用管理的經(jīng)驗和收獲加以系統(tǒng)的總結和分析，為建立完善的理論工作做好鋪墊。實踐出真知，在具體的現(xiàn)實環(huán)境中為理論研究帶來豐厚的收獲。 ?。?四 ）提高管理會計人員素質 任何事物的前進與發(fā)展都離不開人的努力，在管理會計的應用與推廣過程中會計人員的素質起著舉足輕重的作用。管理會計在我國發(fā)展時間相對較短，現(xiàn)有的很多會計人員沒有接受過系統(tǒng)全面的管理會計教育，這是在實踐中管理會計發(fā)展緩慢的一個原因。所以，加強管理會計人員的后續(xù)教育就顯得尤為重要。另一方面，管理會計工作對員工的素質要求較高，不僅要具有熟練的專業(yè)知識，還要具備完備的管理理念、靈活性與現(xiàn)實性相結合的管理技巧，以使管理會計的效用最大化。
?。?五 ）創(chuàng)造管理會計發(fā)展環(huán)境 在我國體制對經(jīng)營管理影響較大，長期以來我國政企不分，責權不分明，給企業(yè)帶來了很多不良影響，導致企業(yè)經(jīng)濟效益跟不上也阻礙了管理會計的應用和發(fā)展。完善現(xiàn)代企業(yè)制度，在企業(yè)中建立良好的經(jīng)營管理機制，相應現(xiàn)在加強企業(yè)內部控制的號召，重視管理會計在其中的基礎作用，真正使內部控制和管理會計在企業(yè)中有機的結合和使用，這將給企業(yè)帶來長遠的發(fā)展和收益。
（ 六 ）管理會計適當規(guī)范化發(fā)展 規(guī)范是指人們可以按照一套經(jīng)過實踐所證明過的、被人們所認可的、并能自覺遵守的標準或者準則來在現(xiàn)實中進行有效應用，其在應用的這一過程筆者認為可稱之為規(guī)范化。任何一門學科是否可以規(guī)范化，將在很大程度上決定著這門學科的發(fā)展和應用。管理會計在經(jīng)濟發(fā)展過程中，會愈發(fā)顯示出其強大的生命力，那么其規(guī)范化處理將會對企業(yè)進行高效率的經(jīng)營管理產(chǎn)生莫大的影響。這就需要廣大的理論界和實物界的共同努力，早日建立我國管理會計的理論與方法體系，使管理會計可以規(guī)范化發(fā)展。在這里要說明的是，在不同的企業(yè)類型中有著不一樣的經(jīng)營管理模式，即使是同一類型的企業(yè)具有相同的經(jīng)營管理方法其所面臨的內、外部經(jīng)濟環(huán)境也不一樣。并且管理會計的處理方法具有很強的靈活性，在不同的企業(yè)同一種管理會計方法也可以有不同的適用性。因此，要對管理會計進行全面的規(guī)范是不太現(xiàn)實的，應該遵循適度原則，將具有普遍指導意義的基本理論、概念以及通用性比較強的理論和方法進行規(guī)范化。最后要說的是管理會計規(guī)范化面臨著很多的難題，這將是一項任重而道遠的工作。
?。?七 ）構建管理會計職業(yè)道德規(guī)范 管理會計的應用不只是技術性問題，其在學習和應用過程中還要以特定的社會文化背景作為引導。我國是一個傳統(tǒng)的、多文化的國度，多強調集體主義和國家利益至上的民族觀念，這就注定了我國的管理會計會將個人利益和整體利益相結合的方式進行管理，在必要時個人利益要為社會利益作出犧牲和讓步。目前，我國管理會計的職業(yè)道德規(guī)范還未建立，在我國講究誠信、敬業(yè)、正直、懂法守法的社會背景之下，這將是我國建立管理會計職業(yè)道德規(guī)范的根本出發(fā)點和立足點。
