顧客忠誠度計劃是企業(yè)許諾經(jīng)常購買或大量購買企業(yè)產(chǎn)品的客戶，以消費積分換取諸如折扣、累計積分、贈送商品等獎勵服務(wù)的一種活動。20世紀末，顧客忠誠度計劃在我國服務(wù)行業(yè)已經(jīng)非常流行。然而，我國會計界尚未深入開展顧客忠誠度計劃的研究，大部分實施顧客忠誠度計劃的企業(yè)沒有對顧客忠誠度計劃引起的收入與費用進行確認、計量、記錄和報告。因此，研究和制定與顧客忠誠度計劃相關(guān)的會計政策和會計處理方法勢在必行。
一、國外顧客忠誠度計劃的會計處理
針對顧客忠誠度計劃，國外企業(yè)主要采用兩種會計處理方法――增量成本法和收入遞延法。自從實行顧客忠誠度計劃開始，會計界關(guān)于如何確認和計量顧客忠誠積分就存在分歧，歸納起來有三種觀點：第一種觀點認為，顧客忠誠度計劃實質(zhì)上是一種促銷行為，顧客所獲得的免費獎勵僅僅是伴隨收入完成過程而產(chǎn)生的企業(yè)經(jīng)濟利益流出，可以看作是與收入相配比的成本。顧客忠誠度計劃在授予忠誠獎勵時在銷售期確認為費用。此項費用是基于實體所預(yù)計的提供免費或打折商品或服務(wù)的成本。該方法的基本原理是，忠誠獎勵是確保初始銷售的從屬性費用，所以應(yīng)當(dāng)在銷售實現(xiàn)時予以確認。這時使用增量成本法比遞延收入法更符合交易的實質(zhì)。第二種觀點認為，在顧客忠誠度計劃下，顧客的付款實質(zhì)上是對兩個項目的購買――商品(服務(wù))本身和消費積分，顧客忠誠度計劃實質(zhì)是企業(yè)收到顧客付款后分兩次提供商品(服務(wù))。因此此觀點將初始銷售的收益一分為二。一部分反映初始銷售時的商品或服務(wù)的價值，另一部分反映忠誠獎勵的價值。分派給第一部分的收益將在初始銷售時作為收入得以確認。但是分派給忠誠獎勵的收益直到在客戶要求兌換獎勵，而實體自己或者與第三方簽訂協(xié)議，以提供免費或打折商品或服務(wù)時才確認為收入。此類觀點認為遞延收入法比較符合交易的實質(zhì)。第三種觀點認為增量成本法和遞延收入法要根據(jù)實際情況選用，理由是顧客忠誠度計劃在各個企業(yè)實施的情況存在差異，有的企業(yè)顧客忠誠度計劃的實施對收入產(chǎn)生較大影響，而洧的企業(yè)顧客忠誠度計劃的實施對收入影響不大。如何判斷顧客忠誠計劃對企業(yè)收入產(chǎn)生的影響，可以借鑒國際航空運輸協(xié)會所屬的航空公司會計工作委員會頒布并實施的《航空公司會計指南第2號――常旅客計劃會計》中的做法。該航空公司會計指南有以下評價標準：第一，航空公司的客座率不高且有權(quán)在高密度航線和航班高峰時間限制消費積分的兌換，并且由獎勵而獲得免費機票的旅客代替付費旅客的可能性很小。第二，全年提供消費積分獎勵的價值不超過航空公司所提供服務(wù)總價值的10％。只要符合以上標準，實施消費積分計劃所減少的收入對于整個收入來說可以忽略不計，這時航空公司應(yīng)使用增量成本法。相反，當(dāng)免費機票的旅客占整個運輸量很大比重時，就會出現(xiàn)免費機票的旅客替代付費旅客的可能，從而導(dǎo)致航空公司的收入大幅度減少，這時應(yīng)把收入的完成過程看作兩步式，使用遞延收入法。
2007年6月28日國際財務(wù)報告解釋委員會(IFRIC)發(fā)布了一項新的解釋公告――《國際財務(wù)報告解釋公告第13號――顧客忠誠度計劃》(IFRIC 13)。該解釋主要規(guī)范了會計實體向購買其產(chǎn)品和服務(wù)的客戶授予忠誠獎勵時的會計核算，要求實體采用遞延收入法，因為該方法反映了IFRIC的觀點，即忠誠獎勵是獨立的商品或服務(wù)，并且實際上是由客戶支付的。國際會計準則第18號(IAS 18)《收入》要求：如果有必要反映交易的實質(zhì)，那么銷售交易中可以獨立確認的部分，應(yīng)當(dāng)分別予以確認。該解釋要求會計實體將初始銷售的部分收益計人獎勵中，并且只有在其履行了獎勵義務(wù)后方可將這部分收益作為收入，會計實體可以自行支付獎勵或通過與第三方簽訂協(xié)議來支付獎勵。
二、顧客忠誠度計劃提供獎勵的會計核算
顧客忠誠度計劃可以由主體自己提供獎勵或者第三方提供獎勵。其會計處理也可以分為兩種情況?，F(xiàn)以目前IFRIC 13最權(quán)威的會計核算辦法說明運用遞延收入法如何進行處理。
第一，主體自己提供獎勵的核算。IFRIC 13要求主體將獎勵積分作為授予獎勵積分的銷售交易的單獨可辨認組成部分進行核算。已收或應(yīng)收對價的公允價值應(yīng)在獎勵積分和銷售交易的其他組成部分之間分攤。分攤至獎勵積分的對價按獎勵積分的公允價值(即獎勵積分單獨出售的金額)計量。如果由主體自身提供獎勵，主體應(yīng)在獎勵積分兌換且主體履行其提供獎勵的義務(wù)時將分攤至獎勵積分的對價確認為收入。收入金額應(yīng)根據(jù)為取得獎勵而已兌換的獎勵積分與預(yù)計將兌換的總積分的比例進行確認。
[例1]某便利店自2008年1月1日起開始實行顧客忠誠積分計劃，由主體自身提供獎勵，客戶在店消費每達到100元，將獲得忠誠積分1分，當(dāng)顧客消費100元時，忠誠積分將被遞延，會計處理為：
借：現(xiàn)金，應(yīng)收賬款
100
貸：遞延收入――忠誠積分
1
主營業(yè)務(wù)收入
99
當(dāng)顧客使用積分進行消費時，會計處理如下：
借：現(xiàn)金，應(yīng)收賬款
99
遞延收入――忠誠積分
1
貸：主營業(yè)務(wù)收入
100
第二，第三方提供獎勵的核算。IFRIC 13規(guī)定，如果由第三方提供獎勵，主體需要評估是否能夠自行或代第三方收回分攤至獎勵積分的對價。如果主體代第三方收回對價，主體應(yīng)當(dāng)按其自身保留的凈額計量收入，即分攤至獎勵積分的對價與應(yīng)付第三方提供獎勵的金額之間的差額；在第三方有義務(wù)提供獎勵并有權(quán)收取提供獎勵的對價時將該筆凈額確認為收入。該等事項可能在授予獎勵積分的同時發(fā)生，或者顧客如果能夠選擇向主體或第三方要求獎勵，該等事項可能只有在顧客選擇向第三方要求獎勵時發(fā)生。如果主體自行收回對價，則應(yīng)按分攤至獎勵積分的對價總額計量收入，并在履行其相關(guān)獎勵義務(wù)時確認收入。
[例2]航空公司與酒店、銀行、汽車租賃建立戰(zhàn)略合作關(guān)系，聯(lián)合推行消費里程計劃，顧客可以通過消費某一企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)來獲取航空公司的消費積分。航空公司規(guī)定顧客消費10元獲得1公里的免費里程，即獲得1個積分，但是消費獎勵由航空公司提供。假設(shè)某顧客在一聯(lián)盟酒店消費了100元，酒店作為航空公司的代理人收回對價，初次消費時會計處理如下：
借：現(xiàn)金／應(yīng)收賬款
100
貸：遞延收入――忠誠積分
10
主營業(yè)務(wù)收入
90
航空公司有義務(wù)授權(quán)消費積分，顧客立即或未來再次購買商品，酒店代理航空公司收回積分，針對忠誠積分沒有發(fā)生實際的費用，其收入表現(xiàn)為代理好處費(即每積分的收入與其成本的差額，成本是支付給航空公司忠誠積分的代理費用)，會計處理為：
借：現(xiàn)金／應(yīng)收賬款
90
遞延收入――忠誠積分
10
貸：主營業(yè)務(wù)收入
92
應(yīng)付賬款――支付航空公司忠誠積分代理費用
8
三、我國針對顧客忠誠度計劃應(yīng)采取的措施
首先，加強顧客忠誠度計劃的會計研究，制定相應(yīng)的會計處理方法和會計政策，規(guī)范企業(yè)對顧客忠誠計劃的確認、計量、記錄、報告。調(diào)查表明：除某幾家航空公司在其年報中披露使用增量成本法對消費積分計劃進行會計處理外，其他行業(yè)均沒有在年報中進行相關(guān)的披露。我國大部分實施忠誠積分計劃的企業(yè)對消費積分計劃引起的收入與費用的會計確認、計量、記錄與報告未給予足夠重視，未進行深入、細致的研究，會計處理方法不規(guī)范，僅把顧客兌換積分引起的有關(guān)支出直接計入當(dāng)期的銷售費用。因此應(yīng)加強顧客忠誠度計劃的會計研究，建立與消費積分計劃相適應(yīng)的會計政策，規(guī)范企業(yè)對顧客忠誠度計劃的確認、計量、記錄、報告。
其次，引導(dǎo)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)利用計算機信息管理系統(tǒng)建立忠誠積分計劃資料庫，使其具備實施會計核算的原始資料，并監(jiān)控、跟蹤數(shù)據(jù)，使其顧客忠誠計劃的后續(xù)會計核算更加真實可靠。目前我國企業(yè)雖然很熱衷顧客忠誠計劃，但是出于稅收籌劃和避稅，對提供忠誠獎勵的物品并沒有嚴格管理，有些企業(yè)只是賬外登記，會計核算的原始資料不齊全。因此企業(yè)必須利用先進的計算機信息管理系統(tǒng)來建立消費積分計劃的資料庫，合理分配消費積分計劃所引起的收入與費用。而且隨著顧客忠誠計劃的實施，新的數(shù)據(jù)也需跟蹤，才能便于計算企業(yè)已經(jīng)兌換的獎勵積分和預(yù)計未來將計算的獎勵積分及分攤至獎勵積分的總收入等，使顧客忠誠計劃的后續(xù)會計核算更加真實可靠。
再次，加強企業(yè)對顧客忠誠計劃的信息披露。企業(yè)顧客忠誠計劃的實施對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量將產(chǎn)生一定影響。企業(yè)應(yīng)加強對顧客忠誠計劃的信息披露，披露的內(nèi)容包括：企業(yè)所實施的忠誠積分計劃的性質(zhì)和特點，忠誠積分計劃的會計處理方法，如果企業(yè)與其他聯(lián)盟企業(yè)共同推行消費積分計劃，還需披露忠誠積分計劃的聯(lián)盟合作者的會計處理方法。
