一、權(quán)益性投資初始確認(rèn)計(jì)量方法的規(guī)定
(一)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》的有關(guān)規(guī)定該準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資分為兩大類分別予以相應(yīng)的規(guī)定。一是企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)在購買日按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。二是企業(yè)合并以外形成的長期股權(quán)投資。以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
(二)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定該準(zhǔn)則所包括的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)被劃分為四類，但與權(quán)益性投資有關(guān)的只有兩類。一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按該金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量。二是可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。
二、權(quán)益性投資初始確認(rèn)計(jì)量方法的選擇
(一)權(quán)益性投資后投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系通過權(quán)益性投資，投資企業(yè)與被投資企業(yè)可能會(huì)形成四種關(guān)系：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制，即對子公司投資；(2)投資企業(yè)能夠與其他合營方一同對被投資企業(yè)實(shí)施共同控制，即對合營企業(yè)投資；(3)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響，即對聯(lián)營企業(yè)投資；(4)投資企業(yè)與被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響的其他權(quán)益性投資。
如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)形成了第1種關(guān)系，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將被投資企業(yè)(子公司)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。由此可知，投資企業(yè)的該項(xiàng)權(quán)益性投資屬于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，即該項(xiàng)權(quán)益性投資在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”。但為了確定初始計(jì)量時(shí)的投資成本，還需進(jìn)一步判斷企業(yè)合并前后投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系。
(二)企業(yè)合并前后投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
[例1]2006年6月30日，A公司向同一集團(tuán)內(nèi)B公司發(fā)行1000萬股普通股(每股面值1元，市價(jià)3元)，取得B公司100％的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人地位。參與合并企業(yè)在2006年6月30日未考慮該項(xiàng)企業(yè)合并時(shí)，B公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬元。
A能夠?qū)實(shí)施控制，該項(xiàng)權(quán)益性投資屬于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；又由于A與B是同一集團(tuán)內(nèi)的兩家公司，該項(xiàng)權(quán)益性投資是同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。故A應(yīng)當(dāng)在合并日確認(rèn)長期股權(quán)投資2000萬元(2000萬元×100％)。
借：長期股權(quán)投資
20000000
貸：股本
10000000
資本公積
10000000
非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當(dāng)在購買日按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
[例2]2006年6月30日，A公司取得了c公司70％的股權(quán)。合并中，A公司向c公司支付一項(xiàng)專利技術(shù)，賬面價(jià)值280萬元，公允價(jià)值420萬元，另支付銀行存款800萬元。此外，A公司為核實(shí)c公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請有關(guān)機(jī)構(gòu)對該項(xiàng)合并進(jìn)行咨詢，支付咨詢費(fèi)用lO萬元，假定合并前兩公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
A能夠?qū)實(shí)施控制，該項(xiàng)權(quán)益性投資屬于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；又由于A與c是沒有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩家公司，該項(xiàng)權(quán)益性投資是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。故A應(yīng)在購買日確認(rèn)長期股權(quán)投資1230萬元(420+800+10)。
借：長期股權(quán)投資
12300000
貸：無形資產(chǎn)
2800000
銀行存款
8100000
營業(yè)外收入
1400000
(三)投資企業(yè)進(jìn)行權(quán)益性投資的具體方式如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)形成了第2或第3種關(guān)系，該項(xiàng)權(quán)益，性投資屬于企業(yè)合并以外的方式形成的長期股權(quán)投資，初始確認(rèn)時(shí)也應(yīng)確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”。但是，同樣為了確定初始計(jì)量時(shí)的投資成本，需進(jìn)一步判斷投資企業(yè)進(jìn)行該權(quán)益性投資的具體方式。
(1)支付現(xiàn)金方式。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》規(guī)定，取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。
[例3]2006年6月30日，A公司從公開市場上買人D公司30％的股份，并于當(dāng)日起能對D公司實(shí)施重大影響。A公司支付購買價(jià)款800萬元，另支付手續(xù)費(fèi)用10萬元。
通過權(quán)益性投資，A能夠?qū)實(shí)施重大影響；該項(xiàng)權(quán)益性投資通過支付現(xiàn)金的方式形成，故投資者(A公司)應(yīng)當(dāng)在購買日確認(rèn)長期股權(quán)投資810萬元(800+10)。會(huì)計(jì)分錄略。
(2)發(fā)行權(quán)益性證券方式。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》規(guī)定，取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
[例4]2006年6月30日，A公司通過增發(fā)300萬股(每股面值1元，市價(jià)3元)自身的股份取得E公司30％的股份，并于當(dāng)日起能對E公司實(shí)施重大影響。A公司另支付20萬元的手續(xù)費(fèi)。
通過權(quán)益性投資，A能夠?qū)實(shí)施重大影響；該項(xiàng)權(quán)益性投資通過發(fā)行權(quán)益性證券的方式形成，故投資者(A公司)應(yīng)在購買日確認(rèn)長期股權(quán)投資900萬元(300萬元×3)。
借：長期股權(quán)投資
9000000
貸：股本
3000000
資本公積
5800000
銀行存款
200000
(四)權(quán)益性投資的市場活躍程度和公允價(jià)值情況如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)形成了第4種關(guān)系，則需進(jìn)一步判斷該項(xiàng)權(quán)益性投資的市場活躍程度和公允價(jià)值情況，以將其確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他某類金融資產(chǎn)。如果該項(xiàng)權(quán)益性投資在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則應(yīng)確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”，直接比照前述(三)，分析判斷該項(xiàng)權(quán)益性投資的具體方式，確定其初始投資成本，會(huì)計(jì)處理方法也同前述(三)。如果該項(xiàng)權(quán)益性投資在活躍市場上有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則不再確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”，而需進(jìn)一步判斷投資者的投資目的，以確定其是一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)或是可供出售金融資產(chǎn)。
(五)投資者的投資目的如果投資者進(jìn)行該項(xiàng)投資或取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，在初始確認(rèn)時(shí)，作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量。
[例5]2006年6月30B，A公司買人F公司股票300萬股，準(zhǔn)備近期內(nèi)出售，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。該筆股票投資在購買日的公允價(jià)值為1500萬元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用10萬元。
通過權(quán)益性投資，A對F不具有控制、共同控制或重大影響；且該項(xiàng)權(quán)益性投資在活躍市場上有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量；該項(xiàng)投資的目的是為了短期內(nèi)出售、交易，故投資者(A公司)應(yīng)在購買日確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)1500萬元。
借：交易性金融資產(chǎn)
15000000
投資收益
100000
貸：銀行存款
15100000
如果企業(yè)購入的在活躍市場上有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可能計(jì)量的股票，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可歸為可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)按照取得該資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。
[例6]2006年6月30日，A公司從公開市場上買入G公司股票300萬股，每股市價(jià)5元，初始確認(rèn)時(shí)將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，另支付相關(guān)交易費(fèi)用10萬元。
通過權(quán)益性投資，A對G不具有控制、共同控制或重大影響；且該項(xiàng)權(quán)益性投資在活躍市場上有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，該項(xiàng)投資被劃分為可供出售金融資產(chǎn)。故投資者(公４司)應(yīng)在購買日確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)1510萬元。會(huì)計(jì)分錄略。
綜上所述，一項(xiàng)權(quán)益性投資要么作為長期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》，確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”；要么作為某種金融資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”；再根據(jù)準(zhǔn)則的具體要求確定初始投資成本，進(jìn)行初始計(jì)量。筆者認(rèn)為，根據(jù)上述五個(gè)步驟逐一進(jìn)行分析判斷，可正確地進(jìn)行權(quán)益性投資的初始確認(rèn)和計(jì)量，為權(quán)益性投資的后續(xù)計(jì)量奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
