會計環(huán)境的理論地位在國內外會計研究文獻中一直是一個備受爭議的問題?？v觀國內外會計理論文獻，關于會計環(huán)境的研究大致呈現如下格局：國外學術界多將有關會計環(huán)境的研究納入國際會計研究領域，并認為會計環(huán)境的差異導致了不同會計模式的存在；而國內有相當學者將其納入會計理論范疇，并在構建會計理論結構體系時考慮會計環(huán)境問題。會計環(huán)境究竟如何定位?是否應納入會計理論范疇，是否被納入財務會計概念框架?在概念框架中應列入哪一層次?本文擬在闡明有關會計環(huán)境的基本問題基礎上，就會計環(huán)境的理論地位問題提出看法，以期為我國財務會計概念框架的構建提供建議。
一、會計環(huán)境的基本理論
(一)會計環(huán)境的含義一般意義上的環(huán)境是指周圍的條件和情況，系統(tǒng)論中對于環(huán)境的概念有廣義與狹義之分。對于會計環(huán)境的涵義，各個學者之間存在諸多不同的說法?；跁嬍且粋€人造的信息系統(tǒng)觀點的普遍接受，套用系統(tǒng)論中“系統(tǒng)的環(huán)境”的狹義概念，可以將會計信息系統(tǒng)的環(huán)境，即會計環(huán)境定義為“會計系統(tǒng)周圍的與會計相關的條件和情況”。這一含義在各個學者有關會計環(huán)境的定義中實際上都或多或少的有所體現。這種條件與情況包括自然環(huán)境與社會環(huán)境兩個方面。需要說明的是，會計環(huán)境中是否包括自然環(huán)境，理論界看法不一。筆者的觀點是，既然環(huán)境中包含自然環(huán)境，那么會計環(huán)境中就應該涵蓋自然環(huán)境。追溯會計產生、發(fā)展的歷程，自然環(huán)境在其中發(fā)揮了或直接或間接的作用。如環(huán)境會計(又稱綠色會計)，就是自然環(huán)境對會計產生影響的直接產物。當然，由于會計的對象是社會再生產過程中的資金運動，從這個意義上講，社會環(huán)境(尤其是經濟環(huán)境)較之自然環(huán)境更受到理論界的關注。因此，本文將會計環(huán)境中的社會環(huán)境作為研究的重點。
會計環(huán)境是會計賴以產生和發(fā)展的外部條件。筆者不贊成那種認為會計環(huán)境是會計外環(huán)境與會計內環(huán)境的有機組合體的觀點。因為會計作為一個信息系統(tǒng)，本身并非是封閉的，它無時無刻不在與外界進行著物質、信息和能量的交流。如果立足于企業(yè)，會計環(huán)境可以有宏觀與微觀之分。至于會計環(huán)境的客觀I生問題，筆者認為會計環(huán)境中既有具有客觀性的自然條件、經濟基礎，還包括主觀性較強的政治、文化、法律等。所以在定義會計環(huán)境時不能片面地將其僅定位于客觀條件。此外，雖然會計環(huán)境存在于會計系統(tǒng)外部，對會計系統(tǒng)有著直接或間接的影響，但是會計的發(fā)展還是由其內在本質決定的，外部環(huán)境只能起推動或制約作用。因此，會計環(huán)境只能是影響會計思想、會計理論、會計組織、會計法制以及會計實務等，而不能決定之。
因此，可將會計環(huán)境定義為：會計環(huán)境是指與會計系統(tǒng)有著不可忽視聯系的，與會計產生、發(fā)展密切相關，并影響會計思想、會計理論、會計組織、會計法制以及會計實務等的條件和情況。
(二)會計環(huán)境與會計的關系著名會計史學家邁克爾・查特菲爾德曾經說過：“會計的發(fā)展是反應性的”，“會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經濟的發(fā)展密切相關”。會計環(huán)境的變化推動會計的產生和發(fā)展，會計環(huán)境是會計創(chuàng)新的動力和源泉；而特定的會計系統(tǒng)總是依存于特定的會計環(huán)境，并能動地反作用于會計環(huán)境的變更，或優(yōu)化會計環(huán)境，或導致環(huán)境更加惡劣。這就是會計環(huán)境與會計之間的“雙向”作用關系。這也正契合了系統(tǒng)論中的互塑共生原理：系統(tǒng)與環(huán)境通過物質、能量、信息實現相互依存，相互制約，即互塑共生。系統(tǒng)不是孤立的，而是與環(huán)境因素相聯系的。環(huán)境可以塑造系統(tǒng)，既可為系統(tǒng)提供生存發(fā)展所需的空間、資源、激勵或其他條件，也可能約束、壓迫甚至危害系統(tǒng)的生存發(fā)展。系統(tǒng)對環(huán)境也具有重要的影響作用，一方面為環(huán)境提供服務，改善和優(yōu)化環(huán)境；另一方面與其他系統(tǒng)爭奪環(huán)境資源，破壞和污染環(huán)境。
一是會計環(huán)境對會計的作用。會計是社會經濟發(fā)展到一定階段的產物。從這個意義上講，包含社會經濟在內的會計環(huán)境的變遷影響甚至決定了會計的產生和發(fā)展，即會計對會計環(huán)境具有依存性。會計環(huán)境的橫向差異導致不同國家(地區(qū))之間會計的差異，從而使各國(地區(qū))會計在溝通與交流中達到趨同。而由于會計環(huán)境本身的復雜多變，會計系統(tǒng)必須將不確定的會計環(huán)境的某些方面加以確定，即設定會計基本假設(前提)。會計環(huán)境對會計的影響具體表現在兩個方面：第一，會計環(huán)境的變遷會為會計所反映。會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經濟的發(fā)展密切相關。會計發(fā)展史上歷次重大的變革和創(chuàng)新，無一例外的均與當時的商業(yè)需要和經濟發(fā)展密切相關。當社會經濟發(fā)生重大變化或者出現某種創(chuàng)新時，會計不僅要適應它，而且要通過某種方式來反映社會經濟發(fā)展過程中出現的各式各樣的經濟活動，并將不同表現形式的經濟信息轉變成為會計信息。第二，會計環(huán)境會促進或阻礙會計的發(fā)展。會計環(huán)境是經濟發(fā)展賴以生存的環(huán)境，會計環(huán)境對經濟的發(fā)展既具有促進性、協(xié)調性，同時也可能產生阻礙性。但并不是會計環(huán)境中所有方面都與會計相關，有些方面是明顯無關，有些只是間接相關，某些方面在一定時期內可能是相關的，而在另一時期可能是不相關的。會計環(huán)境的發(fā)展和變化，使得會計工作相應得到發(fā)展和改善；反之，如果會計環(huán)境惡化，會計的發(fā)展必然受其影響。
二是會計對會計環(huán)境的反作用。在會計受到會計環(huán)境深刻影響的同時，也會對會計環(huán)境產生反作用。會計對會計環(huán)境的反作用總體表現為兩個方面：(1)積極作用。會計環(huán)境能推動會計的進步，而完善的會計理論與實務反過來又會促進會計環(huán)境的不斷改善。因此有學者稱之為會計對會計環(huán)境的正效應。具體而言，會計為各類信息使用者提供決策有用的會計信息，有利于合理決策和有效控制，進而優(yōu)化資源配置，促進經濟發(fā)展。如，企業(yè)內部管理人員根據會計信息，結合企業(yè)具體情況，可以進行合理決策；如果會計信息顯示，投資某一行業(yè)有較高利潤率，那么這一行業(yè)很可能成為未來投資熱點。會計提供的信息又具有確保合理分配的職能，有利于協(xié)調各方面的經濟利益關系，從而促進社會的穩(wěn)定和進步。真實可靠的會計信息從宏觀上可以滿足經濟環(huán)境中的金融、稅務、財政、統(tǒng)計等部門的要求，從微觀上可以滿足投資者、債權人和企業(yè)內部管理的需要，進而可以保證社會經濟資源的合理分配，使得社會經濟環(huán)境朝著良性方向發(fā)展。會計的監(jiān)督職能可以在一定程度上防止和控制經濟違法現象的發(fā)生，促進社會經濟的健康發(fā)展。這一職能的有效發(fā)揮有利于企業(yè)降低成本，提高經濟效益，實現資產保值增值，保護所有者權益。客觀上，通過會計的有效監(jiān)督，企業(yè)利益相關者的利益可以得到一定程度的保護；言及整個社會，公平的市場競爭得以維護，健康的經濟秩序得以確保。(2)消極作用。良性的會計行為會有良性的社會影響；反之，不良的會計行為可能會形成不好的甚至是惡性的社會后果。這就是所謂的會計對會計環(huán)境的負效應。層出不窮的財務造假丑聞提醒人們，會計信息失真已成為全球性問題。而薩班斯一奧克斯萊法案的出臺則是改善當時美國會計環(huán)境的一項重要舉措。因此應當重視會計對會計環(huán)境的消極作
用，規(guī)范會計行為和實務，凈化全球會計環(huán)境。
二、會計環(huán)境的理論地位
(一)會計環(huán)境理論地位的含義會計環(huán)境的理論地位問題實際上包含著三層含義：一是有關會計環(huán)境的研究是否可以納入會計理論的范疇；二是會計環(huán)境能否進入財務會計理論結構體系；三是如果被納入理論結構體系應位于哪一個層次。考察國內外會計理論文獻，會計環(huán)境的理論地位一直是模糊或不確定的，由此也給實踐帶來一些消極后果：第一，不能充分、系統(tǒng)地把握會計環(huán)境的構成內容，也無法全面認識會計環(huán)境的功能、作用并準確理解環(huán)境與會計的辯證關系；第二，對會計環(huán)境變化規(guī)律缺乏專門的和應有的關注，因而會計理論研究在環(huán)境變化面前顯得有些被動；第三，會計理論不能體現和適應環(huán)境的要求，導致理論與環(huán)境相脫節(jié)。
(二)會計環(huán)境與會計理論對于第一個問題，國內外會計理論界的觀點存在分歧。一直以來西方會計學界都視會計環(huán)境為會計理論界域以外的東西。尤其在20世紀70年代FAsB構建財務會計概念框架后，國外許多學者都認同會計理論等同于財務會計理論體系(財務會計概念框架)，認為會計理論應當研究的是一系列概念所構成的首尾一致并能指導實踐的框架體系，而會計環(huán)境不在這些概念之列(這應該也是國外有關會計環(huán)境研究的成果大多出現在國際會計領域的原因之一)。國內有相當學者將會計環(huán)境研究納入會計理論體系之中。如吳水澎教授根據“會計理論無一會計理論域一會計理論點”的思路構建的會計理論體系中，會計環(huán)境就被列為會計理論無這樣一個極為基礎的地位。
之所以產生這一分歧，最根本的原因在于國內外對于“會計理論”概念的理解不一致。國外所研究的“會計理論”大多指“一系列首尾一貫的假設性的、概念性的和實用性的原則用于探討會計性質的一般參考框架”(Hendriksen，1995)。最具代表性的是美國FASB的財務會計概念公告。因此在大多數情況下財務會計概念框架就等同于會計理論。而國內學者則認為會計理論所涵蓋的內容要更為寬泛，是會計實踐的系統(tǒng)化、條理化的理性認識。將各種會計理論按照一定的邏輯體系有機結合而形成的一個多層次、渾然一體的理論體系即為會計理論體系(裘宗舜，2000)。我國按理論的抽象程度將會計理論劃分為基本理論與應用理論。概念框架用于指導原則的制定，在會計理論體系中屬于會計應用理論之列，是連接會計基本理論與會計實踐的橋梁。
筆者雖不贊同會計環(huán)境有內外之分，但會計環(huán)境應當被納入會計理論體系的構建模式。會計理論與概念框架二者不可等同，否則有關會計的許多研究成果將游離于會計理論之外，毫無歸屬可言。實際上一直以來許多會計理論著作中對于會計理論的定義各執(zhí)一詞，并無定論?；诖朔N認識，有關會計環(huán)境的研究成果理所當然的構成會計理論的組成部分。由此可將會計理論做一個廣義與狹義的區(qū)分，狹義的會計理論即為財務會計概念框架(或概念結構等類似的一個結構體系)；廣義的會計理論則應當將包括會計環(huán)境在內的與會計有關的研究成果均納入其中。
(三)會計環(huán)境與財務會計概念框架會計環(huán)境對于會計和會計理論有著深刻的影響，但會計環(huán)境能否進入財務會計概念框架，甚至成為研究起點，則是一個值得深入研究的問題。
首先，從概念框架方面考察。以“某概念―，原則”的思路來構建財務會計理論結構(概念框架)已經為國內外學者所廣泛接受。其中“某概念”應該是整個理論結構體系的出發(fā)點，處于理論結構的最高層次；“原則”則是用以指導會計實務的GAAP，或者是制度規(guī)范等。在結構層次上，“原則”位列最低層，直接面向會計實務。按照這一思路，“某概念”應是抽象的、遠離會計實踐的。從這個意義上看，與會計實踐密切相連的“會計環(huán)境”是不能作為―個抽象的“某概念”位列理論結構的最高層次的。構建財務會計概念框架的根本目的是用以指導GAAP(會計準則)的制定，從而來規(guī)范會計實務。無論選擇什么概念作為研究起點，其最終都必須能夠合理地推導出GAAP(理論界對于由“某概念一原則”的研究思路是沒有爭議的)。選擇會計環(huán)境為研究起點，無非是將其置于會計目標理論層次之上，最終還是要回歸到原則的制定，進而服務于會計實踐。而會計實踐、會計行為等又會對會計環(huán)境產生影響。因此，以會計環(huán)境為研究起點的研究思路就變成“會計環(huán)境一原則―會計環(huán)境”，這在邏輯上難以立足。
其次，從會計環(huán)境本身考察。從“會計環(huán)境”的內涵、會計與“會計環(huán)境”的雙向關系等方面考察，會計環(huán)境是會計賴以生存和發(fā)展的條件和情況。會計的發(fā)展總與特定的會計環(huán)境相聯系，會計環(huán)境能夠推動或制約會計的發(fā)展；會計對會計環(huán)境具有反作用。但馬克思主義哲學認為，事物的產生和發(fā)展由其內在的規(guī)律和本質決定；環(huán)境對事物的存在和發(fā)展有著重要的意義，它能夠影響其發(fā)展速度、規(guī)模、方向等。而那些認為存在決定一切，環(huán)境決定一切的觀點，本身就包含有宿命論的思想，夸大了物質的決定作用。系統(tǒng)論中的互塑共生原理也表明，系統(tǒng)與環(huán)境通過物質、能量、信息實現相互依存，相互制約，即互塑共生。系統(tǒng)內部聯系是決定事物性質的根本原因，但它不是孤立的，而是與環(huán)境因素相聯系的。
會計環(huán)境對會計系統(tǒng)的重要性，任何人都無法否定。會計之所以能從“結繩記事”發(fā)展成為國際商業(yè)語言，正是應會計環(huán)境的變化而不斷自我變革的結果。無論是馬克思主義哲學還是系統(tǒng)論均表明，會計環(huán)境對會計系統(tǒng)的作用僅是“影響”，而非“決定”。這也正如亨德里克森(Hendriksen，1995)所說：“會計環(huán)境對會計的目標及根據邏輯導出的各種會計原則和規(guī)則有著直接的影響?！币詴嫮h(huán)境為起點構建財務會計理論結構不能探明會計系統(tǒng)本身所具有的規(guī)律性。會計環(huán)境本身所包含的內容異常寬泛，與會計系統(tǒng)連接的多樣性會導致以此為研究起點造成的會計理論結構起點的模糊性。可見，以會計環(huán)境為起點構建起來的財務會計理論結構是不嚴密的，也缺乏科學性。
(四)會計環(huán)境與會計基本假設系統(tǒng)論認為，系統(tǒng)的環(huán)境既有定常性，又有變動性，也即包含確定性與不確定性兩方面。因此作為會計信息系統(tǒng)的會計環(huán)境總體上具有不確定性的特征。將會計環(huán)境不確定性確定化而作出假設才能保證會計系統(tǒng)的運行。這些假設，如會計主體、會計分期、持續(xù)經營、貨幣計量對會計系統(tǒng)具有全局性的重大影響，有的只對個別會計程序和方法有直接的影響，如先進先出、加速折舊等。對于會計系統(tǒng)具有全局影響的假設一般稱為會計基本假設。它與會計環(huán)境之間表現為一種抽象與具體的關系，即將會計環(huán)境中那些與會計系統(tǒng)最為密切相關的不確定性加以確定抽象化后就形成會計基本假設。
會計基本假設能否進入財務會計概念框架，甚至成為其研究起點，在FASB的概念公告中未明確將會計基本假設作為一個概念列入其中。但在第1號概念公告論述財務會計目標時，用相當的篇幅討論了經濟環(huán)境的特征。其潛在的思路是：會計系統(tǒng)是建立在具體的經濟環(huán)境之上的，經濟環(huán)境的特征必然會影響甚至決定會計系統(tǒng)的特征，包括對外報告的目標。以SFAC.NO.1－7為模板構建的一系列西方財務會計概念結構中會計基本假設均未得到明確定位，這也成為概念框架構建的一大缺憾。作為會計信息系統(tǒng)運行的前提和一個基礎性概念，會計基本假設被納入財務會計概念框架已經是大勢所趨。如葛家澍教授在其構建的概念框架中將會計假設(基本假設)與目標同列為最高層次。可見，作為一個具體的概念會計環(huán)境不能成為財務會計概念框架的邏輯起點，但對其進行抽象所形成的會計基本假設卻應被納入概念框架之中。
因此，會計環(huán)境應當納入會計理論研究的范疇，成為會計理論不可或缺的組成部分。但作為一個具體而寬泛的概念，會計環(huán)境不適合于作為研究起點來構建財務會計概念結構體系。在構建我國財務會計概念框架時，應重點著眼于對會計環(huán)境的進一步抽象化，將會計環(huán)境的變化及時準確地反映到會計基本假設之中。
