一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的涵義及會(huì)計(jì)核算范圍
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將公允價(jià)值定義為一種計(jì)量屬性，是指資產(chǎn)和負(fù)債在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將公允價(jià)值視為一種與歷史成本相對(duì)應(yīng)的計(jì)量方式，因而重置成本、現(xiàn)值等都屬于公允價(jià)值計(jì)量方式的范疇。從這個(gè)意義上來講，企業(yè)所有的任何資產(chǎn)和承擔(dān)的任何負(fù)債，在企業(yè)持有期間或償付之前，都可能發(fā)生相對(duì)于初始計(jì)量的歷史成本的公允價(jià)值變動(dòng)。對(duì)于企業(yè)持有的資產(chǎn)來說，如果在持有期間價(jià)值上漲，企業(yè)就會(huì)產(chǎn)生賬面收益；反之則會(huì)產(chǎn)生賬面損失。如果是負(fù)債，則與資產(chǎn)情況相反。對(duì)于企業(yè)這種持有的未實(shí)現(xiàn)賬面損益，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，如果資產(chǎn)或負(fù)債是要求按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)核算上應(yīng)該開設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶進(jìn)行核算。如果企業(yè)持有的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債不是要求按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量或者即使要求按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量但公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益，例如可供出售金額資產(chǎn)，則資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值事實(shí)上的變動(dòng)會(huì)計(jì)上不予反應(yīng)或者不能通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶進(jìn)行反應(yīng)。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》的規(guī)定，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶核算范圍包括交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類會(huì)計(jì)科目，期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目。無論產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)的資產(chǎn)和負(fù)債是否被處置，該賬戶在期末都無余額。
二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)核算舉例及存在的問題分析
(一)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)核算舉例
例1：2010年12月1日，甲公司以2000萬元銀行存款購買乙公司發(fā)行的普通股200萬股(含已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利20萬元)，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，甲公司另外支付10萬元的交易費(fèi)用。2010年12月31日，甲公司購買的乙公司股票的市場價(jià)格上漲為2200萬元。2011年1月15日，甲公司將持有的乙公司股票全部出售，出售價(jià)款為2180萬元，假設(shè)未發(fā)生交易費(fèi)用。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
1 2010年12月1日，甲公司取得乙公司的股票。甲公司取得乙公司的股票付出的成本應(yīng)為1980萬元(2000-20)。
借：交易性金融資產(chǎn)――成本 1980
投資收益 10
應(yīng)收股利 20
貸：銀行存款 2010
2 2010年12月31日，甲公司應(yīng)當(dāng)將交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為當(dāng)日乙公司股票的市場價(jià)格，價(jià)格上漲部分確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益。
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)220
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 220
3 2010年12月31日，甲公司將包含公允價(jià)值變動(dòng)損益在內(nèi)的全部損益類賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤。
借：本年利潤 220
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 1980
――公允價(jià)值變動(dòng)220
投資收益 200
(二)存在的問題分析
以上會(huì)計(jì)核算方法的特點(diǎn)在于，首先對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)而使企業(yè)可能承受的利得和損失加以確認(rèn)，并包含在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤之中。其次，如果企業(yè)實(shí)際處置資產(chǎn)和負(fù)債與結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)不屬于同一會(huì)計(jì)期間，企業(yè)需要將前期已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益再如數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益，從而使投資收益體現(xiàn)出企業(yè)該筆交易而獲取的全部收益或損失。問題在于：
1 在企業(yè)未實(shí)際處置資產(chǎn)和負(fù)債之前，資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)無論對(duì)企業(yè)是正面影響還是負(fù)面影響，都只能認(rèn)為是企業(yè)的未實(shí)現(xiàn)損益。如果將未實(shí)現(xiàn)損失計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，可以認(rèn)為是謹(jǐn)慎性原則的要求；那么將帶有很大不確定性的未實(shí)現(xiàn)收益也同樣計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤就有違于謹(jǐn)慎性原則了。另一方面，未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益在當(dāng)期并不會(huì)給企業(yè)帶來實(shí)際的現(xiàn)金流入，如果企業(yè)根據(jù)包含了大量未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益的會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行利潤分配，很可能會(huì)將企業(yè)的現(xiàn)金流掏空，給企業(yè)的長期發(fā)展帶來不良影響；而如果企業(yè)不進(jìn)行利潤分配，那么賬面上巨額的會(huì)計(jì)利潤又會(huì)使其面臨來自股東的巨大壓力。
2 從會(huì)計(jì)信息披露的角度來說，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法降低了利潤表會(huì)計(jì)信息的可理解性。首先，將具有極大不確定性的公允價(jià)值變動(dòng)損益與金額相對(duì)確定的營業(yè)收入、營業(yè)成本、管理費(fèi)用等其他損益類科目，一并計(jì)入營業(yè)利潤，會(huì)使?fàn)I業(yè)利潤的屬性變得模糊，使本應(yīng)確定的營業(yè)利潤變得“虛無縹緲”。其次，將前期已轉(zhuǎn)平的公允價(jià)值損益在企業(yè)后期處置資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，再度結(jié)轉(zhuǎn)，會(huì)使企業(yè)后期公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶反映的內(nèi)容混亂：一方面包括企業(yè)當(dāng)期持有的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益；另一方面又包括企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的處置資產(chǎn)或負(fù)債前期形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益。利潤表中列示的公允價(jià)值變動(dòng)損益是沒有實(shí)際聯(lián)系的兩部分內(nèi)容累加后的結(jié)果，不代表任何經(jīng)濟(jì)意義。
三、對(duì)改進(jìn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)核算方式的建議
本文認(rèn)為為避免“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶會(huì)計(jì)核算存在的上述問題，可以采用兩種方式對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)。
(一)變更科目名稱及核算方法
參照“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶更改為“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”或“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損失”。如果是“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”，則屬于企業(yè)的資產(chǎn)類賬戶，列示為流動(dòng)資產(chǎn)；如果是“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損失”則屬于企業(yè)的負(fù)債類賬戶，列示為企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債，由于兩個(gè)賬戶不屬于損益類賬戶，因此會(huì)計(jì)期末時(shí)無需結(jié)轉(zhuǎn)，不會(huì)對(duì)企業(yè)的當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤造成影響。按照這種會(huì)計(jì)處理方法，甲公司2010年12月31日，會(huì)計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)更改為：
1 借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)220
貸：未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益 220
甲公司無需將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的持有利得200萬元反映在利潤表中，報(bào)表列示時(shí)應(yīng)將“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”作為“交易性金融資產(chǎn)”的抵減項(xiàng)而不予反應(yīng)。甲公司2011年1月15日處置該筆交易性金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將會(huì)計(jì)分錄更改為：
2 借：銀行存款 2180
未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益 220
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 1980
――公允價(jià)值變動(dòng)220
投資收益 200
甲公司2011年確認(rèn)的投資收益為甲公司通過該筆投資獲取的全部利益，與現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的處理宗旨相一致。
(二)取消對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”跨期再次結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定
因?yàn)槎咄瑢儆趽p益類賬戶，因此將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶對(duì)等反方向結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益賬戶”不會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤形成影響。對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”跨期再次結(jié)轉(zhuǎn)的目的在于使企業(yè)的投資收益賬戶反應(yīng)出企業(yè)投資交易獲取的完整損益。但本文認(rèn)為從提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的角度來講，完全沒有這個(gè)必要。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定，企業(yè)獲取，的投資收益總額本身就應(yīng)當(dāng)在持有期間內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間之間進(jìn)行分?jǐn)?。將全部投資收益歸屬于處置資產(chǎn)或負(fù)債的會(huì)計(jì)期間，當(dāng)投資收益為正數(shù)時(shí)，會(huì)粉飾當(dāng)期的投資效率；反之，當(dāng)投資收益為負(fù)數(shù)時(shí)，又會(huì)使本期承擔(dān)由于前期決策錯(cuò)誤而造成的全部損失，這樣反而會(huì)使“投資收益”賬戶反應(yīng)不出企業(yè)當(dāng)期真實(shí)的投資效益。如果取消對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”跨期結(jié)轉(zhuǎn)，甲公司2011年1月15日處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)當(dāng)更改為如下所示，同樣可以避免原“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)核算存在的問題。
借：銀行存款 2180
投資收益 20
貸：交易性金融資產(chǎn)―一成本 1980
――公允價(jià)值變動(dòng) 220
