一、引言
20世紀(jì)70年代開(kāi)始，公允價(jià)值計(jì)量開(kāi)始逐步出現(xiàn)在會(huì)計(jì)界，90年代開(kāi)始在美國(guó)等國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到廣泛的運(yùn)用。公允價(jià)值與經(jīng)濟(jì)環(huán)境聯(lián)系密切，涉及諸多不確定性等因素，由美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)，將公允價(jià)值計(jì)量屬性的這一不確定性空前放大，最終引發(fā)了金融界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性前所未有的激烈責(zé)難。FASB和IASB在各種外界的壓力下，不得不對(duì)相關(guān)的準(zhǔn)則和公告進(jìn)行改進(jìn)，會(huì)計(jì)界不得不重新審視公允價(jià)值會(huì)計(jì)存在的局限性。公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息到底會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則產(chǎn)生何種影響？面對(duì)金融危機(jī)中暴露出的問(wèn)題，如何在確保公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息決策有用性的同時(shí)又兼顧穩(wěn)健性，如何協(xié)調(diào)與平衡兩者關(guān)系，最終改進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以提高會(huì)計(jì)信息決策的有用性，成為會(huì)計(jì)界考慮的焦點(diǎn)。
二、公允價(jià)值計(jì)量及其與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的沖突
?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值計(jì)量的概述 20世紀(jì)70年代以來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)處于激烈變革時(shí)期，經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，金融創(chuàng)新速度加快，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境充滿了不確定性，為公允價(jià)值的產(chǎn)生提供了舞臺(tái)。在這種不確定性下，人們?nèi)找骊P(guān)注對(duì)企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。為了提供決策有用的信息，采用的會(huì)計(jì)反映方式必須盡可能的反映這種不確定性。1998年的SFAS133號(hào)準(zhǔn)則《衍生金融工具與避險(xiǎn)活動(dòng)》中指出，公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，對(duì)衍生金融工具來(lái)講，則是唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量的出現(xiàn)不是偶然，它是為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的不確定性而產(chǎn)生的。大量應(yīng)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，已成為20世紀(jì)末和21世紀(jì)初會(huì)計(jì)及其他許多計(jì)量性經(jīng)濟(jì)學(xué)科領(lǐng)域發(fā)展的重要特征。2006年9月，F(xiàn)ASB制定了一份統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，用于規(guī)范各行業(yè)中采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的問(wèn)題。該準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義如下：“在計(jì)量日的有序交易中，市場(chǎng)參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債將會(huì)支付的價(jià)格”。2009年5月28日，IASB發(fā)布了《公允價(jià)值計(jì)量（征求意見(jiàn)稿）》，在征求意見(jiàn)稿中，公允價(jià)值的定義FAS157中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的定義是完全一致的。我國(guó)在2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值定義為：“在公允交易中，熟悉情況的交易方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債清償?shù)慕痤~。” 在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。比較可知，IASB和FASB對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的定義更符合資產(chǎn)的定義及其本質(zhì)特征（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益），更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的根本要求。
?。ǘ┕蕛r(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的沖突 不可否認(rèn)，公允價(jià)值在提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度、為投資者提供更真實(shí)客觀的會(huì)計(jì)信息等方面起到了促進(jìn)作用，但是由于其自身存在的缺陷，使得公允價(jià)值會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性產(chǎn)生一定局限和制約。根據(jù)IASB和FASB對(duì)公允價(jià)值的定義及發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則和公告，我們可以看到，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，即“在獲得一項(xiàng)資產(chǎn)或承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債的置換交易中”，公允價(jià)值是指“為獲得該項(xiàng)資產(chǎn)而支付的、或?yàn)槌袚?dān)該項(xiàng)負(fù)債而收到的價(jià)格（通常所指的進(jìn)入價(jià)格）”。這與歷史成本原則下資產(chǎn)與負(fù)債的初始確認(rèn)是一致的。而在用公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，在持有期間（在資產(chǎn)或負(fù)債沒(méi)有交易或出售前），每經(jīng)歷“計(jì)量日”，都必須重新計(jì)量，不僅持有的資產(chǎn)和負(fù)債都要按當(dāng)前的公允價(jià)值即計(jì)量日的脫手價(jià)格重新計(jì)量，而且要確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失。不難看出，公允價(jià)值計(jì)量屬性有以下特點(diǎn)：以假想的交易為基礎(chǔ)，而不是現(xiàn)實(shí)的交易；在“計(jì)量日”的“有序交易”價(jià)格，采用了估值技術(shù)，SFAS157將估價(jià)技術(shù)所使用的參數(shù)分成了三個(gè)層次，公允價(jià)值也相應(yīng)被分為三個(gè)層級(jí)；需要進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，產(chǎn)生了持有損益，而這個(gè)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失直接影響當(dāng)期損益或當(dāng)期期末凈資產(chǎn)。公允價(jià)值計(jì)量屬性的這些特點(diǎn)，使得公允價(jià)值會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性產(chǎn)生一定局限和制約，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）公允價(jià)值的波動(dòng)性可能降低會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。一方面，公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，在計(jì)量日需要重新計(jì)量其價(jià)值，需要進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，產(chǎn)生了持有損益，而這個(gè)為實(shí)現(xiàn)的利得或損失直接影響當(dāng)期損益或當(dāng)期期末凈資產(chǎn)，造成了資產(chǎn)負(fù)債以及損益的波動(dòng)性。另一方面，計(jì)量是以“有序交易”價(jià)格進(jìn)行，價(jià)格是波動(dòng)的。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值即是市場(chǎng)報(bào)價(jià)。但由于報(bào)價(jià)本身受市場(chǎng)流動(dòng)性、資金供求、投資者預(yù)期等多種因素的影響，其本身具有波動(dòng)性，在極端情況下可能出現(xiàn)劇烈波動(dòng)，使以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息具有很大的波動(dòng)性。而當(dāng)市場(chǎng)出現(xiàn)非理性的持續(xù)上漲或下跌時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)及調(diào)整損益也會(huì)被夸大或縮小。這種因強(qiáng)烈的波動(dòng)而造成收益的不確定性，會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。而會(huì)計(jì)穩(wěn)健性要求企業(yè)在存在不確定性時(shí)，不高估資產(chǎn)和可能的收益，及時(shí)確認(rèn)可能存在的虧損。因此，當(dāng)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境劇烈動(dòng)蕩時(shí)，公允價(jià)值的波動(dòng)性很可能會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。（2）公允價(jià)值的計(jì)量可能與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性不符。一方面：在公允價(jià)值計(jì)量屬性下，未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入收益，并增加資產(chǎn)的賬面價(jià)值。公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，因而會(huì)根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格提前確認(rèn)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)收益，這一做法與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性僅確認(rèn)可能損失，不確認(rèn)可能收益的做法不符。公允價(jià)值變動(dòng)屬于未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，將其計(jì)入當(dāng)期損益，但是這部分收益卻并非真正實(shí)現(xiàn)。以金融工具為例，由于金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格會(huì)受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境及金融市場(chǎng)供需關(guān)系等因素的影響，其市場(chǎng)價(jià)格必定會(huì)隨著各種因素的變動(dòng)而變動(dòng)。因此，企業(yè)其實(shí)相當(dāng)于提前確認(rèn)了并未實(shí)現(xiàn)的收益，這與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則是沖突的。這一點(diǎn)也是公允價(jià)值計(jì)量屬性最被詬病的一點(diǎn)。另一方面：公允價(jià)值所采用了估價(jià)技術(shù)，估價(jià)在實(shí)際操作中主觀性較大，有操縱利潤(rùn)的嫌疑。SFAS157建立了一套將用于計(jì)量公允價(jià)值的估值技術(shù)輸入值分為3 個(gè)層次的公允價(jià)值級(jí)次。第一層次輸入值是主體在計(jì)量日能獲得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)（未調(diào)整）。第二層次輸入值，是指第一層級(jí)參數(shù)之外可以直接或間接觀察到的資產(chǎn)和負(fù)債的參數(shù)，如活躍市場(chǎng)中類(lèi)似資產(chǎn)和負(fù)債的報(bào)價(jià)、不活躍市場(chǎng)中相同資產(chǎn)和負(fù)債的報(bào)價(jià)、非當(dāng)期報(bào)價(jià)和由于時(shí)間或參與者的不同而發(fā)生變化的報(bào)價(jià)等；第三層次輸入值，是指資產(chǎn)和負(fù)債的不可觀察參數(shù)。IAS32的規(guī)定與之類(lèi)似。顯然，估價(jià)技術(shù)的應(yīng)用使得公允價(jià)值并不一定公允，第三層級(jí)參數(shù)的應(yīng)用甚至可能成為管理層操縱業(yè)績(jī)的手段。金融危機(jī)的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，金融市場(chǎng)條件變化的影響，估價(jià)技術(shù)也會(huì)發(fā)生變化，公允價(jià)值的假設(shè)性、未實(shí)現(xiàn)性和非客觀性決定了公允價(jià)值計(jì)量的先天不足與局限性，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也偏離了會(huì)計(jì)所堅(jiān)持的穩(wěn)健性原則。
三、公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的內(nèi)在協(xié)調(diào)及其權(quán)衡
?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的內(nèi)在協(xié)調(diào) 公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的具有統(tǒng)一協(xié)同關(guān)系的特征，主要體現(xiàn)在以下方面：（1）兩者目的的統(tǒng)一性。公允價(jià)值計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的目的，都是揭示和反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，為信息使用者提供關(guān)于不確定性的信息，盡管二者對(duì)不確定性的反映程度不同，但是二者的目的趨于一致。這種內(nèi)在聯(lián)系在市場(chǎng)穩(wěn)定或低迷時(shí)表現(xiàn)的尤為突出，在這種市場(chǎng)狀況下，公允價(jià)值和穩(wěn)健性對(duì)市場(chǎng)不確定性的反映沒(méi)有明顯的區(qū)別；當(dāng)市場(chǎng)運(yùn)行狀況較好時(shí)，公允價(jià)值和穩(wěn)健性對(duì)市場(chǎng)不確定性的反映有了差異，穩(wěn)健性原則一般不確認(rèn)資產(chǎn)的增值或者未來(lái)收益，而公允價(jià)值依然會(huì)如實(shí)反映這種狀況。因此，從反映不確定性帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的角度看，公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)穩(wěn)健性原則的繼承，從反映不確定性帶來(lái)收益的角度看，公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)穩(wěn)健性的發(fā)展，也就是說(shuō)，公允價(jià)值計(jì)量和穩(wěn)健性是緊密聯(lián)系的，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)穩(wěn)健性原則具有修正作用。（2）兩者對(duì)會(huì)計(jì)信息的時(shí)點(diǎn)影響。從短期來(lái)看，穩(wěn)健性雖然可以規(guī)避可能帶來(lái)的損失，但同時(shí)也忽視了對(duì)可能帶來(lái)的收益的計(jì)量，導(dǎo)致低估利潤(rùn)與資產(chǎn)，使得投資者錯(cuò)誤的過(guò)低預(yù)期企業(yè)未來(lái)的盈利能力，從而錯(cuò)誤地低估企業(yè)價(jià)值。造成這一結(jié)果的根本原因，正是穩(wěn)健性的本質(zhì)，即對(duì)“壞消息”的反應(yīng)比“好消息”更及時(shí)，且“壞消息”在未來(lái)比“好消息”更容易反轉(zhuǎn)（Basu，1997）。與此對(duì)應(yīng)的是，公允價(jià)值充分考慮資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值，強(qiáng)調(diào)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額，從而有利于更準(zhǔn)確、及時(shí)的預(yù)測(cè)企業(yè)的盈利能力，反映企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的相關(guān)信息，對(duì)企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行相對(duì)客觀的估計(jì)。從長(zhǎng)期來(lái)看，穩(wěn)健性原則對(duì)長(zhǎng)期會(huì)計(jì)信息的影響可以與短期的低估情況相抵消（S.H.Penman，X.Zhang，2002）。穩(wěn)健性原則導(dǎo)致當(dāng)期費(fèi)用增加，利潤(rùn)降低，資產(chǎn)被低估。那么，在企業(yè)處于增長(zhǎng)階段時(shí)，穩(wěn)健性在降低當(dāng)期利潤(rùn)的同時(shí)，產(chǎn)生了未來(lái)期間的盈余儲(chǔ)備。當(dāng)增長(zhǎng)放緩時(shí)，企業(yè)會(huì)釋放過(guò)去產(chǎn)生的盈余儲(chǔ)備。所以，從長(zhǎng)期來(lái)看，穩(wěn)健性并不能對(duì)會(huì)計(jì)信息的市場(chǎng)功能產(chǎn)生實(shí)質(zhì)的影響。綜上所述，公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性都提供與市場(chǎng)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，只是二者反映信息的時(shí)點(diǎn)不同，公允價(jià)值比穩(wěn)健性更及時(shí)。從會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量來(lái)講，公允價(jià)值是對(duì)穩(wěn)健性原則的一種修正。（3）兩者對(duì)會(huì)計(jì)信息反映的全面性。在穩(wěn)健性原則下，一般只反映帶來(lái)未來(lái)?yè)p失的不確定性，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性所提供的關(guān)于不確定性的信息并不全面，即片面反映不確定性。這種情況不完全符合決策有用目標(biāo)的要求，因?yàn)闆Q策者需要的正是關(guān)于不確定性的信息。而公允價(jià)值計(jì)量由于其雙向反映，不僅反映帶來(lái)未來(lái)?yè)p失的不確定性，也反映帶來(lái)未來(lái)收益的不確定性，即全面反映不確定性相對(duì)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值計(jì)量提供的信息更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，更符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。相對(duì)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性來(lái)講，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)不確定性進(jìn)行比較全面的、徹底的反映。也就是說(shuō)，公允價(jià)值更全面地反映會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值計(jì)量可以對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性進(jìn)行修正，彌�穩(wěn)健性原則僅對(duì)單向不對(duì)稱(chēng)的不確定性進(jìn)行反映的不足，穩(wěn)健性的運(yùn)用提供的信息更符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。包括FASB、IASB等在內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)可穩(wěn)健性原則，但也表現(xiàn)出對(duì)其應(yīng)用的擔(dān)心，實(shí)質(zhì)上源于其固有的局限性，即對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的損害，而公允價(jià)值計(jì)量模式的優(yōu)勢(shì)在于可提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。目前國(guó)際上紛紛使用公允價(jià)值計(jì)量，尤其是在資本市場(chǎng)活躍，金融資產(chǎn)發(fā)展迅速的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值計(jì)量的使用更廣泛，在這種情況下，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)穩(wěn)健性原則的修正作用會(huì)更強(qiáng)。
?。?二 ）公允價(jià)值計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的權(quán)衡 公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性具有相互對(duì)立的一面，又有相互協(xié)調(diào)的而一面。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用旨在降低風(fēng)險(xiǎn)與不確定性，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，但可能損害會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。公允價(jià)值的應(yīng)用增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，卻影響了會(huì)計(jì)信息的客觀性。從國(guó)際、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)看，公允價(jià)值和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的產(chǎn)生、發(fā)展與深化有其深刻的經(jīng)濟(jì)背景，強(qiáng)調(diào)一方而忽視另一方必然帶來(lái)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的下降。如何平衡會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，使財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量符合各方要求，正是會(huì)計(jì)界目前亟待解決的問(wèn)題。在公允價(jià)值計(jì)量的方法前提下，與貫徹會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則并不矛盾。 （1）改進(jìn)公允價(jià)值的計(jì)量方法。研究和制訂公允價(jià)值的定價(jià)機(jī)制或報(bào)價(jià)系統(tǒng)，提高公允價(jià)值的可操作性，是公允價(jià)值計(jì)量的核心問(wèn)題。估值前提是非活躍市場(chǎng)條件下公允價(jià)值計(jì)量的重要因素。對(duì)需要利用復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型和大量假設(shè)、估計(jì)和判斷進(jìn)行估值的第三層次公允價(jià)值而言，牢牢把握這一估值前提是提升其可靠性的根本。2009年5月IASB發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》征求意見(jiàn)稿，完善了非活躍市場(chǎng)條件下公允價(jià)值的計(jì)量問(wèn)題，規(guī)范有序交易中資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)量，計(jì)量公允價(jià)值的估值技術(shù)必須和市場(chǎng)法、收益法或成本法相一致。同時(shí)，為了提高可操作性，征求意見(jiàn)稿對(duì)于不再活躍市場(chǎng)條件下公允價(jià)值計(jì)量提供了應(yīng)用指南。然而，從操作性角度來(lái)說(shuō)，該征求意見(jiàn)稿仍存在以下問(wèn)題:準(zhǔn)則中引入了“最大最好使用”、“市場(chǎng)參與者”、“最有利市場(chǎng)”、“在用計(jì)價(jià)前提”和“交換計(jì)價(jià)前提”等新概念，給財(cái)務(wù)報(bào)表編制者、審計(jì)師、使用者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)都帶來(lái)了很大挑戰(zhàn)；新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的公允價(jià)值計(jì)量輸入值質(zhì)量不高，建議IASB為此規(guī)定一些例外情況，以更好地反映有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值。從另一方面來(lái)說(shuō)，要進(jìn)行非活躍市場(chǎng)條件下的資產(chǎn)和負(fù)債的估值，對(duì)估值人員的專(zhuān)業(yè)能力和判斷的要求很高，許多企業(yè)并不具備這樣的條件。我們有必要引入專(zhuān)業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行獨(dú)立的、專(zhuān)業(yè)的價(jià)值評(píng)估，這樣不但可以提高公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，也可以減少會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)。（2）保留雙重計(jì)量屬性。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，未來(lái)幾年內(nèi)我國(guó)公允價(jià)值還不能全面應(yīng)用，歷史成本還是主要計(jì)量屬性。在一段時(shí)間內(nèi)，在會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)用的總趨勢(shì)是公允價(jià)值、歷史成本（或其變形――攤余成本）同時(shí)并。衍生金融產(chǎn)品會(huì)計(jì)計(jì)量無(wú)法使用歷史成本，只有公允價(jià)值才能準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量；同時(shí)，商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、人力資源等這些無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量也只能依靠公允價(jià)值。而一些企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有適用，并不打算進(jìn)行出售的資產(chǎn)，在很大程度上仍保留歷史成本（攤余成本）計(jì)量屬性。2009年11月12日IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)――金融工具》，采用了兩個(gè)計(jì)量分類(lèi)：攤余成本和公允價(jià)值，同時(shí)保留了公允價(jià)值選擇權(quán)，企業(yè)可以選擇將應(yīng)適用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。我國(guó)目前，歷史成本、公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性平行并存，最大限度滿足公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的平衡。（3）盡量減少公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期損益的影響。披露金融工具價(jià)值的波動(dòng)性是必要的，因?yàn)榻鹑诠ぞ咄N(yùn)藏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)，而公允價(jià)值就能將企業(yè)的這些潛在風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)揭示出來(lái)，便于外部投資者作出恰當(dāng)?shù)臎Q策。否則，一旦風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)，將會(huì)給投資者造成嚴(yán)重的損失。而另一方面，減少公允價(jià)值計(jì)量所引起的對(duì)本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響，從而減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)的波動(dòng)性，是協(xié)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性關(guān)系的另一個(gè)重要方面。針對(duì)這一問(wèn)題，IASB已做出了一些針對(duì)性的調(diào)整?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)――金融工具》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益，如果金融資產(chǎn)屬于權(quán)益工具而且是非交易性的，其公允價(jià)值變動(dòng)可以計(jì)入其他綜合收益，而且該金融資產(chǎn)取得的股利及其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額均不允許再轉(zhuǎn)入損益（即使在處置時(shí)）。新征求意見(jiàn)稿同時(shí)禁止金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量之間進(jìn)行重分類(lèi)。2009年11月5日IASB發(fā)布了《金融工具：攤余成本和減值》（征求意見(jiàn)稿），針對(duì)攤余成本計(jì)量和金融資產(chǎn)減值涉及的順周期性問(wèn)題，改進(jìn)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法。目前金融工具的減值準(zhǔn)備以已發(fā)生損失作為計(jì)提基礎(chǔ)，銀行業(yè)對(duì)準(zhǔn)備的計(jì)提普遍滯后于損失的產(chǎn)生。此次準(zhǔn)則變化旨在熨平經(jīng)濟(jì)的周期波動(dòng)，平滑銀行利潤(rùn)，鼓勵(lì)銀行在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期考慮潛在損失并計(jì)提相應(yīng)準(zhǔn)備金，用于經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期核銷(xiāo)損失，保持銀行經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健。（4）充分披露會(huì)計(jì)信息。充分的信息披露能有效地提高信息可比性。在會(huì)計(jì)信息披露中充分說(shuō)明會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程序，揭示因與公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的沖突而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度及其變動(dòng)情況，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，防止沖突進(jìn)一步惡化而誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者。首先，改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表。葛家澍（2010年）指出如何在雙重計(jì)量屬性下進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。在原有資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)上增設(shè)“公允價(jià)值”一列。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，凡準(zhǔn)則要求或允許按公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目列報(bào)在“公允價(jià)值”一欄，凡準(zhǔn)則要求按歷史成本計(jì)量的項(xiàng)目，列報(bào)在“歷史成本”一欄。這種做法既尊重了外部信息使用者的習(xí)慣思維模式，也進(jìn)一步提高了信息的相關(guān)性和透明度。不同信息使用者可以根據(jù)決策需要選擇相應(yīng)數(shù)據(jù)作為決策依據(jù)。其次，拓展傳統(tǒng)利潤(rùn)表。2009年6月11日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》已經(jīng)要求在我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中增加與綜合收益有關(guān)的項(xiàng)目。因此我國(guó)利潤(rùn)表以歷史成本信息為主，但是也會(huì)披露已有的公允價(jià)值信息。然而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有定義“全面收益”，更沒(méi)區(qū)分“已實(shí)現(xiàn)利得損失”和“未實(shí)現(xiàn)利得損失”，只將利得、損失分為記入利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表兩部分。企業(yè)究竟是用凈收益還是全面收益來(lái)衡量業(yè)績(jī)變得模糊不清。另一方面，利得和損失分別在利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中予以反映，使報(bào)表缺乏整體性，信息需求者很容易對(duì)利得和損失作重要和不重要之分，過(guò)分注重一張報(bào)表而忽視另一張報(bào)表。將利得和損失分為兩部分記入財(cái)務(wù)報(bào)告也增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的要求，會(huì)給會(huì)計(jì)信息需求者帶來(lái)難度。如何正確披露公允價(jià)值變動(dòng)損益和合理列報(bào)，是公允價(jià)值信息披露的難點(diǎn)。最后，加強(qiáng)表外披露。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)公允價(jià)值和穩(wěn)健性沖突的情況時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)加強(qiáng)表外披露，以實(shí)現(xiàn)充分披露的目的。加強(qiáng)表外披露包括對(duì)金融工具公允價(jià)值信息披露和非金融工具的公允價(jià)值信息披露。為了謹(jǐn)慎起見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)采用估計(jì)越多的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)進(jìn)行越充分的披露，資產(chǎn)負(fù)債表和全面收益表反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是籠統(tǒng)的，一些較為復(fù)雜的項(xiàng)目需要添加輔助報(bào)表或是在表外進(jìn)行較為詳盡的披露。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性處于融合發(fā)展中，公允價(jià)值在不斷完善自身的同時(shí)，又在彌補(bǔ)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的不足。在發(fā)展過(guò)程中，即堅(jiān)持了穩(wěn)健性原則規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的作用，又不斷的對(duì)穩(wěn)健性進(jìn)行修正，從而滿足投資決策的需要。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值有益于資本市場(chǎng)的完善，在完全市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠得到更廣泛的應(yīng)用。對(duì)于采用公允價(jià)值而言，完善的理論至關(guān)重要。目前，我國(guó)正面臨著與國(guó)際會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，我國(guó)應(yīng)加強(qiáng)加快對(duì)公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)的理論與實(shí)踐應(yīng)用研究，最終提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)信息決策的有用性。
