20世紀(jì)90年代以來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）核心準(zhǔn)則計(jì)劃的完成，許多國際組織對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS/IFRS）的認(rèn)可程度不斷提高。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）、聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織（OECD）、國際貨幣基金組織（IMF）及世界銀行（WB）等重要的國際組織均認(rèn)可和支持IAS。IMF前任總裁Michel Camdessus2001年在聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議上提到，信息披露透明度的缺乏是造成國際金融市場動(dòng)蕩或失敗的重要原因，IMF全面支持采用IAS，提高會(huì)計(jì)信息透明度。隨著IAS認(rèn)可范圍的擴(kuò)大，很多國家都加快了本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向IAS趨同的步伐。有些國家對(duì)IAS進(jìn)行修改后作為本國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有些國家直接采取IAS作為本國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)越來越多的上市公司和跨國公司自愿采取IAS編制財(cái)務(wù)報(bào)告。在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮中，我國經(jīng)濟(jì)也取得了令人矚目的成績。尤其是在加入WTO以后，我國經(jīng)濟(jì)高速增長，對(duì)外貿(mào)易和投資不斷擴(kuò)大，境外投資持續(xù)增加，資本市場逐漸開放。隨著我國經(jīng)濟(jì)國際化程度的不斷提高，我國己融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的歷史發(fā)展趨勢之中，這就對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了更高的要求。2006年2月15日， 財(cái)政部頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和審計(jì)準(zhǔn)則體系，2007年1月1日， 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式在上市公司執(zhí)行， 它是我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的里程碑， 標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求， 與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施意義及體系創(chuàng)新
?。?一 ）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的意義 （1）完善市場經(jīng)濟(jì)體制的需要。當(dāng)前，我國會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展，制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可比、有用，是降低交易成本的重要手段和途徑，是促進(jìn)資金有效流動(dòng)，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，避免無效投資和資金浪費(fèi)的重要舉措，是深化企業(yè)改革、金融改革和資本市場健康發(fā)展的重要基礎(chǔ)。（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化的需要。目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化趨同已經(jīng)成為不可阻擋的潮流，而且最近幾年趨勢越來越明顯。截至2005年，已經(jīng)有97個(gè)國家表示將直接采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事（IASB）制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。我國原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在較大差異，對(duì)引進(jìn)外資和實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略造成了一定障礙。在引進(jìn)外資時(shí)，由于外商對(duì)我國企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)疑，增加了談判難度和交易成本；在我國企業(yè)進(jìn)行境外投資時(shí)，也經(jīng)常面臨不熟悉國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而帶來的經(jīng)營和管理難題；我國企業(yè)在境外融資時(shí)，由于需將按我國會(huì)計(jì)制度編制的報(bào)表調(diào)整為按國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表，因而加大了報(bào)表轉(zhuǎn)換成本。隨著我國經(jīng)濟(jì)開放程度越來越高，活躍在國際貿(mào)易和境外資本市場的中國企業(yè)更需要我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化，從而為全球投資者提供更加透明可靠的財(cái)務(wù)信息。所以我國必需制定統(tǒng)一的、與國際標(biāo)準(zhǔn)趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外貿(mào)易提供支持。（3）適應(yīng)我國會(huì)計(jì)法律發(fā)展的必然要求。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》必須與我國的法律要求和具體實(shí)際相適應(yīng)。原先發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》尤其是基本準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容， 已經(jīng)與上述法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定產(chǎn)生了不一致的地方，需要加以修改。因此中國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是我國會(huì)計(jì)法律發(fā)展的必然要求。
（ 二 ）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的創(chuàng)新 我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有高度的系統(tǒng)性，各具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性也較強(qiáng)，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范提出了較高要求，不僅從整體上提升了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而且提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，減少了執(zhí)行過程中的隨意性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相比較，有以下幾方面的創(chuàng)新之處：（1）公允價(jià)值計(jì)量方面的創(chuàng)新。公允價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)管理緊密相關(guān)，公允價(jià)值實(shí)際是資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的量化。新準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問題進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計(jì)量屬性外，特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，并明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”?？紤]到我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用較為謹(jǐn)慎，只是在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用。同時(shí)還嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價(jià)值的前提條件，即公允價(jià)值在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并能夠可靠計(jì)量時(shí)才能采用。與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則體系在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)處理上也進(jìn)行了審慎考慮，如投資性房地產(chǎn)就沒有采用含有較多假設(shè)的估值技術(shù)。（2）縮小企業(yè)利潤調(diào)節(jié)空間，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。新準(zhǔn)則針對(duì)我國上市公司普遍存在的利潤操縱現(xiàn)象，針對(duì)性地對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，縮小了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的空間。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是債務(wù)重組方法的變革?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào)――債務(wù)重組》將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的規(guī)定，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入。二是資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)可以將以前年度計(jì)提而又在以后期間恢復(fù)的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。許多上市公司運(yùn)用超額計(jì)提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而在以后年度逐步轉(zhuǎn)回的方法進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。針對(duì)上述問題，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。這個(gè)規(guī)定無疑切斷了運(yùn)用此種方法操縱利潤的途徑。三是存貨發(fā)出計(jì)價(jià)取消了后進(jìn)先出法。這從源頭上遏制了企業(yè)通過改革存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)期間利潤的做法。采用先進(jìn)先出法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以排除人為調(diào)節(jié)存貨成本的影響因素，有利于提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可比性。（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論。新準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值是為了避免利潤操縱，非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以采用公允價(jià)值。這里再次體現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值的謹(jǐn)慎使用。這對(duì)規(guī)范我國上市公司合并重組與企業(yè)盈余管理行為、提高企業(yè)利潤的可信度具有重要意義。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍來看，新準(zhǔn)則更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定非要控股，即使所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這也體現(xiàn)出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的指導(dǎo)思想已經(jīng)從母公司理論轉(zhuǎn)向了實(shí)體理論。新準(zhǔn)則還要求，同一控制下的企業(yè)合并按權(quán)益法進(jìn)行處理，非同一控制下的企業(yè)合并按購買法進(jìn)行處理。這一方面可以更公允地反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，在一定程度上阻止一些企業(yè)利用分離經(jīng)營狀況不好的子公司來粉飾集團(tuán)企業(yè)業(yè)績的做法，另一方面可以使各企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)結(jié)果更具可比性。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問題
?。?一 ）謹(jǐn)慎性原則可操作性不強(qiáng) 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮了市場因素的變化對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減值時(shí)，可以依據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提相關(guān)的減值準(zhǔn)備，這無疑為規(guī)避企業(yè)不良資產(chǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量，防止因市場原因給企業(yè)資產(chǎn)造成重大損失提供了保障。但問題是企業(yè)在確定資產(chǎn)減值數(shù)額過程中，存在著一定的主觀隨意性，而且操作難度較大。如在計(jì)提投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備時(shí)，必須確定資產(chǎn)的可收回金額并與賬面價(jià)值比較。按新準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額應(yīng)在資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該項(xiàng)資產(chǎn)的持續(xù)使用（持有）和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值中取較高者。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，要準(zhǔn)確地獲取這兩個(gè)數(shù)值是非常困難的。因?yàn)檫@兩個(gè)數(shù)值，尤其是資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不確定的影響因素太多，即使在管理最規(guī)范，歷史資料最齊全的企業(yè)，也不能確保這一數(shù)據(jù)的客觀準(zhǔn)確性，只能憑經(jīng)驗(yàn)判斷。
（ 二 ）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使會(huì)計(jì)成本提高 由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力提出了更高的要求， 使得企業(yè)不得不加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的在職培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)； 甚至有的企業(yè)由于現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員無法勝任新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體實(shí)施工作， 不得不聘請(qǐng)勝任的人員開展工作，從而提高了會(huì)計(jì)工作的成本。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上更多的職業(yè)判斷， 相應(yīng)地會(huì)計(jì)監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，財(cái)政部同時(shí)發(fā)布48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的目的不言而喻：為提高審計(jì)質(zhì)量， 進(jìn)一步強(qiáng)化專業(yè)監(jiān)督提供有力支持。 由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上更多的職業(yè)判斷， 提高會(huì)計(jì)監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入， 從而提高了會(huì)計(jì)工作的成本。
?。?三 ）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在利潤操縱空間 雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)避了企業(yè)在某些方面操縱利潤的行為， 但企業(yè)在實(shí)施中仍然存在著可能的利潤操縱空間。 如債務(wù)重組或者非貨幣性交易準(zhǔn)則中， 原準(zhǔn)則不允許債務(wù)人將債權(quán)人的讓步確認(rèn)為重組收益， 非貨幣性交易也規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值來確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 而新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組交易將以公允價(jià)值計(jì)量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益、 非貨幣性交易中也允許以公允價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)價(jià)值和置換收益。 這就使得上市公司的控股股東很可能會(huì)在上市公司出現(xiàn)虧損的情況下， 出于維持公司業(yè)績或其他目的， 通過債務(wù)重組或以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易， 來改變上市公司的當(dāng)期損益。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善的建議
（ 一 ）完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)配套 會(huì)計(jì)改革還需要與其他改革相配套、相協(xié)調(diào)，否則也難以全面地實(shí)施。我國現(xiàn)行的一些法律、法規(guī)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不一致。從法人治理結(jié)構(gòu)上看，職責(zé)不清，同股不同權(quán)，政府干預(yù)企業(yè)的情況時(shí)有發(fā)生。所以，應(yīng)當(dāng)對(duì)部分法律、法規(guī)進(jìn)行修訂完善，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。準(zhǔn)則與制度的配套，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括：1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。從現(xiàn)階段來看，我國暫時(shí)還無法取消企業(yè)會(huì)計(jì)制度， 絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時(shí)期內(nèi)執(zhí)行會(huì)計(jì)制度。 為了避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度存在的矛盾和沖突，會(huì)計(jì)人員應(yīng)盡快學(xué)習(xí)和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 盡可能做好準(zhǔn)則與制度的協(xié)調(diào)匹配。
?。?二 ）加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境建設(shè) 加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求，也是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)的最有效的辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)外部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運(yùn)作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力，加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評(píng)審，確保內(nèi)控制度被較好地執(zhí)行；加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管，如加強(qiáng)證券監(jiān)管的規(guī)范化和公開化，對(duì)企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督；加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督，加大處罰力度。
（ 三 ）規(guī)范上市公司行為 首先，健全法律制度，加大上市公司違規(guī)成本。目前，隨著我國經(jīng)濟(jì)開放程度越來越高， 與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同明顯。但如果我國財(cái)務(wù)舞弊情況嚴(yán)重， 使投資者喪失在我國投資的信心， 那么對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)將會(huì)產(chǎn)生大的損失。因此， 必須健全我國的法律機(jī)制， 加大對(duì)上市公司違規(guī)行為的處罰力度， 提高處罰效率， 對(duì)中介機(jī)構(gòu)――包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在內(nèi)的違規(guī)進(jìn)行嚴(yán)格的懲處。其次，加大對(duì)資產(chǎn)評(píng)估市場的監(jiān)管力度，健全有效的內(nèi)部控制。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布， 打造一個(gè)完備的企業(yè)和事務(wù)所內(nèi)部控制體系的任務(wù)也相應(yīng)凸顯。健全有效的內(nèi)部控制，是促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量、保證資產(chǎn)安全完整的“防火墻”。
