一、日后調(diào)整事項發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前
這種情況在實務(wù)中有涉及損益和不涉及損益的調(diào)整事項。會計處理的原則是，如果涉及損益，企業(yè)因報告年度的所得稅尚未清繳，故應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅以及相應(yīng)的所得稅費用；如果不涉及損益及利潤分配，企業(yè)則只需調(diào)整相關(guān)科目。通過賬務(wù)調(diào)整處理后，企業(yè)同時還應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的數(shù)字。筆者重點探析涉及損益的日后調(diào)整事項。
［例1］長江公司與宏遠公司簽訂一項供銷合同，合同中約定長江公司在2010年10月份供應(yīng)給宏遠公司一批貨物。由于長江公司未能按合同發(fā)貨，致使宏遠公司發(fā)生重大經(jīng)濟損失。宏遠公司于2010年12月將長江公司告上法庭，要求長江公司賠償經(jīng)濟損失260萬元。2010年12月31日法院尚未判決，長江公司按或有事項會計準(zhǔn)則對該訴訟事項確認了預(yù)計負債200萬元，并將該項賠款反映在12月31日的財務(wù)報表中，宏遠公司未確認應(yīng)收賠償款。2011年3月16日，經(jīng)法院判決長江公司應(yīng)賠償宏遠公司240萬元，雙方均服從判決。判決當(dāng)日長江公司向宏遠公司支付了賠償款240萬元。長江公司2010年度所得稅匯算清繳在2011年4月12日完成（稅法規(guī)定該項預(yù)計負債產(chǎn)生的損失不允許稅前扣除，并假設(shè)未來期間長江公司能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異）。長江公司財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為次年3月31日，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其它分配。要求：為長江公司作出上述交易事項的會計處理。
解析：長江公司在作出上述交易事項的會計處理前，應(yīng)首先判斷該交易事項是否屬于資產(chǎn)負債表日后事項，是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項。由題意可知，長江公司在資產(chǎn)負債日（2010年12月31日）有所估計（對該訴訟事項確認了預(yù)計的賠款200萬元），但估計不足，資產(chǎn)負債表日后提供了進一步的證據(jù)（2011年3月16日法院的判決結(jié)果證實了長江公司在2010年12月31日存在現(xiàn)時賠償義務(wù)），因此，根據(jù)資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可以斷定長江公司的上述交易事項屬于資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項，且該調(diào)整事項發(fā)生在報告年度的所得稅匯算清繳之前。然后，作出賬務(wù)調(diào)整及財務(wù)報表相關(guān)項目的調(diào)整處理。
?。?）長江公司報告年度賬務(wù)調(diào)整處理的剖析。①長江公司已于資產(chǎn)負債表日（2010年12月31日）按或有事項會計準(zhǔn)則對該訴訟事項確認了預(yù)計的賠償款200萬元，借記了“營業(yè)外支出――罰款支出2000000”，貸記了“預(yù)計負債――宏遠公司2000000”，（因當(dāng)時不知法院何時終審判決，長江公司作為了一項非流動負債處理，掛在賬上）。但2011年3月16日，法院最終判決長江公司應(yīng)賠償宏遠公司240萬元，因此，長江公司應(yīng)在該日補記應(yīng)支付上年度的賠償款40萬元；又因在判決當(dāng)日長江公司就向宏遠公司支付了全部賠償，故原掛在賬上的非流動負債應(yīng)轉(zhuǎn)為流動負債處理，作出調(diào)整賬務(wù)處理及支付賠款的賬務(wù)處理：
借：以前年度損益調(diào)整
――調(diào)增報告年度營業(yè)外支出 400000
貸：其他應(yīng)付款――宏遠公司 400000
借：預(yù)計負債――宏遠公司 2000000
貸：其他應(yīng)付款――宏遠公司 2000000
借：其他應(yīng)付款――宏遠公司 2400000
貸：銀行存款 2400000
?、陂L江公司在資產(chǎn)負債表日（2010年12月31日）對該訴訟事項確認了一預(yù)計負債200萬元。但稅法規(guī)定該項預(yù)計負債產(chǎn)生的損失不允許稅前扣除，“預(yù)計負債”的賬面價值200萬元大于“預(yù)計負債”的計稅基礎(chǔ)0（200－200），因此，長江公司在該日產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，由于長江公司在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，所以，長江公司確認了相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記了“遞延所得稅資產(chǎn)500000（2000000×25%）”貸記了“所得稅費用 500000”。然而，資產(chǎn)負債表日后（2011年3月16日）法院的判決結(jié)果證實了長江公司在2010年12月31日存在著現(xiàn)時賠償損失的義務(wù)，稅法對該真實損失的發(fā)生是允許稅前扣除的，因此，需要將原作的會計記錄予以沖回：
借：以前年度損益調(diào)整
――調(diào)增報告年度所得稅費用 500000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500000
③長江公司該項資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項是發(fā)生在報告年度的所得稅匯算清繳之前（2011年4月12日完成匯算清繳），且該調(diào)整事項又涉及損益，因此，應(yīng)將賠償?shù)娜繐p失調(diào)減報告年度的應(yīng)納稅所得額、調(diào)減計算應(yīng)交的所得稅以及相應(yīng)的所得稅費用，作出調(diào)整賬務(wù)處理：
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 600000（2400000×25%）
貸：以前年度損益調(diào)整
――調(diào)減報告年度所得稅費用 600000
?、苡嬎恪耙郧澳甓葥p益調(diào)整”總賬科目的余額，并將其轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目，作出結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理。
“以前年度損益調(diào)整”總賬科目余額=400000（借發(fā)）+500000（借發(fā)）－600000（貸發(fā)）=300000（借方余額），該余額表示調(diào)減報告年度凈利潤的數(shù)額。
借：利潤分配――未分配利潤 300000
貸：以前年度損益調(diào)整 300000
?、菀蛘{(diào)減了報告年度的凈利潤，故還應(yīng)調(diào)減報告年度多提取的法定盈余公積。本應(yīng)作出與報告年度提取法定盈余公積賬務(wù)處理的相反處理，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配――提取法定盈余公積”科目，但因報告年度利潤分配的其它各明細科目最終均已轉(zhuǎn)入“未分配利潤”明細科目，故貸記“利潤分配”科目的明細科目應(yīng)是“未分配利潤”。即：
借：盈余公積――法定盈余公積 30000（300000×10%）
貸：利潤分配――未分配利潤 30000
?。?）長江公司報告年度財務(wù)報表相關(guān)項目的調(diào)整剖析。長江公司發(fā)生的上述資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，如何調(diào)整報告年度的財務(wù)報表，該調(diào)整哪些項目。這取決于（1）中所編制的調(diào)整賬務(wù)處理，需查看每筆調(diào)整會計分錄中，哪些涉及資產(chǎn)負債表中的項目，哪些涉及利潤表中的項目、哪些涉及現(xiàn)金流量表中的項目以及哪些涉及所有者權(quán)益變動表中的項目，然后分別調(diào)整有關(guān)財務(wù)報表。
由于（1）中調(diào)整分錄中的“其他應(yīng)付款”、“預(yù)計負債”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費”、“盈余公積”、“利潤分配”科目均對應(yīng)于資產(chǎn)負債表中的項目，因此，對資產(chǎn)負債表的調(diào)整是：調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)項目500000元；調(diào)增其他應(yīng)付款項目2400000；調(diào)減預(yù)計負債項目2000000；調(diào)減應(yīng)交稅費項目600000元；調(diào)減盈余公積項目30000元；調(diào)減未分配利潤項目270000（300000-30000）元。對于利潤表的調(diào)整，必須是涉及損益類的項目，因此，必須尋找（1）中調(diào)整分錄中的損益類科目，（1）中調(diào)整分錄中只有一個損益類科目“以前年度損益調(diào)整”，但它的明細科目有兩個，因此，對利潤表的調(diào)整是：調(diào)增營業(yè)外支出項目400000元；調(diào)減所得稅費用項目100000（600000-500000）。對于現(xiàn)金流量表，由于（1）中的調(diào)整分錄中只有①的第三筆會計分錄涉及“銀行存款”科目，但該筆分錄實際上是2011年3月16日所作的會計事項處理，所以，既不調(diào)整報告年度資產(chǎn)負債表中的貨幣資金項目，也不調(diào)整報告年度的現(xiàn)金流量表項目。
由（1）中調(diào)整分錄的④、⑤兩筆分錄可知，對所有者權(quán)益變動表的調(diào)整是：調(diào)減凈利潤項目300000元；提取盈余公積項目中盈余公積一欄調(diào)減30000元；未分配利潤一欄調(diào)減30000元。
除調(diào)整上述長江公司報告年度的財務(wù)報表外，還需調(diào)整長江公司2011年3月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)。長江公司在編制2011年1月份、2月份的資產(chǎn)負債表時，已按照調(diào)整前2010年12月31日的資產(chǎn)負債表的數(shù)字作為資產(chǎn)負債表的年初數(shù)，由于在2011年3月份發(fā)生了資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，所以長江公司除調(diào)整2010年度資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的數(shù)字外，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整2011年3月份資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)，其年初數(shù)按2010年12月31日調(diào)整后的數(shù)字填列。
二、日后調(diào)整事項發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之后
對于涉及損益的日后調(diào)整事項，會計處理的原則是：企業(yè)因報告年度的所得稅已匯算清繳完畢，故不需調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交納的所得稅，但應(yīng)調(diào)整本年度的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交納的所得稅。這樣，報告年度企業(yè)若是多交了所得稅，則可以遞延到以后會計年度進行抵交，產(chǎn)生了“可抵扣暫時性差異”，如果符合遞延所得稅資產(chǎn)確認的條件，則應(yīng)確認相應(yīng)的“遞延所得稅資產(chǎn)”。實例剖析如下：
［例2］長江公司2010年11月20日銷售一批商品給宏達公司，取得收入200萬元（不含稅，增值稅率17%），長江公司發(fā)出商品后，按正常情況已確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本160萬元。2010年12月24日接宏達公司通知，宏達公司在驗收商品時，發(fā)現(xiàn)該批商品存在嚴重質(zhì)量問題需要退貨。長江公司希望通過協(xié)商解決問題，并與宏達公司協(xié)商解決辦法。此筆貨款到2010年12月31日尚未收到，長江公司對該筆應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備23.4萬元。2011年3月12日，由于雙方協(xié)商未成，本批商品被全部退回，長江公司同時收到宏達公司退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)。假設(shè)2010年度長江公司除應(yīng)收宏達公司賬款計提的壞賬準(zhǔn)備外，無其它納稅調(diào)整事項。長江公司2010年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為次年3月31日，適用的所得稅稅率為25%，其2010年度的所得稅匯算清繳于2011年2月25日完成，并按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其它分配。長江公司2011年按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定的利潤總額為1，800萬元，假設(shè)不存在其它納稅調(diào)整事項，并預(yù)計未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異。要求：為長江公司作出上述交易事項的會計處理。
解析：同“一”中所舉實例一樣，首先應(yīng)判斷該交易事項是否屬于資產(chǎn)負債表日后事項。由題意可知，長江公司于2010年11月銷售給宏達公司的商品于2011年3月12日退回，所售商品發(fā)生質(zhì)量問題雖已于2010年12月24日得到通知，且已知宏達公司要求退貨，長江公司認為通過協(xié)商能夠加以解決，因此，將該筆應(yīng)收宏達公司的賬款納入了2010年度的資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款項目，并計提了壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可以斷定長江公司的上述銷售退回事項屬于資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項，且該涉及損益的調(diào)整事項發(fā)生在報告年度的所得稅匯算清繳之后。然后，作出賬務(wù)調(diào)整與財務(wù)報表相關(guān)項目的調(diào)整處理。
?。?）長江公司報告年度賬務(wù)調(diào)整處理的剖析。①長江公司于2010年11月20日銷售該批商品時，已按正常情況確認了銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了銷售成本。作出了這樣的賬務(wù)處理：借記“應(yīng)收賬款――宏達公司2340000”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入2000000”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340000”；同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本1600000”，貸記“庫存商品1600000”。然而，2011年3月12日，該批商品已被全部退回，并收到了宏達公司退回的增值稅專用發(fā)票，因此，長江公司應(yīng)在該日作出如下沖回報告年度已確認的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本的賬務(wù)處理：
借：以前年度損益調(diào)整――調(diào)減報告年度主營業(yè)務(wù)
收入 2000000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340000
貸：應(yīng)收賬款――宏達公司 2340000
借：庫存商品 1600000
貸：以前年度損益調(diào)整――調(diào)減報告年度主營業(yè)務(wù)
成本 1600000
?、陂L江公司本希望通過與宏達公司協(xié)商解決該批商品的退貨問題，但2010年12月31日，該筆銷售貨款尚未收到，因此對該筆應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，作出賬務(wù)處理：借記“資產(chǎn)減值損失234000”，貸記“壞賬準(zhǔn)備234000”。然而，2011年3月12日該批商品既然已被全部退回，掛在賬上的應(yīng)收賬款也已沖回，因此，長江公司在該日應(yīng)作出如下沖回報告年度計提壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理：
借：壞賬準(zhǔn)備 234000
貸：以前年度損益調(diào)整
――調(diào)減報告年度資產(chǎn)減值損失 234000
③長江公司報告年度因銷售宏達公司該批商品確認了已實現(xiàn)的商品銷售利潤40萬元（200－160），增加了長江公司報告年度的利潤總額，計入了報告年度的應(yīng)納稅所得額，計交了所得稅額，而本批商品的全部退回（2011年3月12日）是發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳日（2011年2月25日）之后，因此，長江公司不能調(diào)減報告年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交納的所得稅，對于長江公司報告年度多交納的所得稅，可以遞延到以后會計年度進行抵交，因而在報告年度產(chǎn)生了“可抵扣暫時性差異”40萬元。由題設(shè)條件可知，長江公司預(yù)計未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異，因此，符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)確認相應(yīng)的“遞延所得稅資產(chǎn)”10萬元（25%×40）。長江公司需作出如下調(diào)減報告年度所得稅費用的賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100000
貸：以前年度損益調(diào)整
――調(diào)減報告年度所得稅費用 100000
④長江公司報告年度末對應(yīng)收宏達公司的賬款計提了壞賬準(zhǔn)備23.4萬元，減少了報告年度的利潤總額，但根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許在稅前扣除，導(dǎo)致“應(yīng)收賬款”的賬面價值210.6萬元（234－23.4）小于“應(yīng)收賬款”的計稅基礎(chǔ)234萬元，因此，長江公司在報告年度產(chǎn)生了“可抵扣暫時性差異”23.4萬元，確認了“遞延所得稅資產(chǎn)”5.85萬元（25%×23.4），并作出了這樣的賬務(wù)處理：借記“遞延所得稅資產(chǎn) 58500”，貸記“所得稅費用 58500”。然而，由于2011年3月12日該批銷售商品已被全部退回，掛在賬上的應(yīng)收賬款也予以了沖銷，因此不存在計提的壞賬準(zhǔn)備，長江公司需作出如下沖回原已確認遞延所得稅資產(chǎn)的賬務(wù)處理：
借：以前年度損益調(diào)整
――調(diào)增報告年度所得稅費用 58500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 58500
?、萦嬎恪耙郧澳甓葥p益調(diào)整”總賬科目的余額，并將其轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目，作出結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理。
“以前年度損益調(diào)整”總賬科目余額=2000000（借發(fā)）－1600000（貸發(fā)）－234000（貸發(fā)）－100000（貸發(fā)）+58500（借發(fā)）=124500（元），且為借方余額，該余額表示調(diào)減報告年度凈利潤的數(shù)額。
借：利潤分配――未分配利潤 124500
貸：以前年度損益調(diào)整 124500
⑥調(diào)減報告年度多提取的法定盈余公積［分析同“一”所舉實例（1）中的⑤］。
借：盈余公積――法定盈余公積 12450（124500×10%）
貸：利潤分配――未分配利潤 12450
（2）長江公司報告年度財務(wù)報表相關(guān)項目的調(diào)整剖析。有關(guān)剖析見“一”所舉實例中的（2），對財務(wù)報表相關(guān)項目的調(diào)整可比照。
?。?）長江公司本年度應(yīng)納稅所得額的調(diào)整及相關(guān)賬務(wù)處理。長江公司本年度（2011年）的財務(wù)報表中，對于報告年度所得稅匯算清繳以后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出之間發(fā)生的銷售退回，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項。則：2011年長江公司的應(yīng)納稅所得額 = 18000000-（2000000-1600000）=17600000（元），2011年長江公司應(yīng)交納的所得稅=17600000×25%=4400000（元）。同時，2011年度的財務(wù)報表中，長江公司在確認2011年度的所得稅費用時，應(yīng)將報告年度（2010年）財務(wù)報表中因日后事項發(fā)生的銷售退回確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”10萬元予以轉(zhuǎn)回。則：2011年長江公司確認的所得稅費用=4400000+100000=4500000（元）。
賬務(wù)處理為：
借：所得稅費用 4500000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 4400000
遞延所得稅資產(chǎn) 100000
綜上所述，資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理，首先正確區(qū)分資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項是發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前還是之后，是涉及損益還是不涉及損益的調(diào)整事項，特別關(guān)注涉及損益的調(diào)整事項，然后找到解決問題的切入點，理清實務(wù)操作的思路，攻克會計處理中涉及所得稅會計的賬務(wù)調(diào)整處理。
