一、中小會計師事務(wù)所的界定
對于中小會計師事務(wù)所的界定目前還沒有統(tǒng)一的標準。香港地區(qū)對于中小會計師事務(wù)所的范圍界定非常狹窄，在香港除了國際“四大”會計師行業(yè)外的所有會計師事務(wù)所都統(tǒng)稱為中小會計師事務(wù)所，即使是從業(yè)人員達數(shù)百人的香港會計師事務(wù)所，也算是中小型事務(wù)所。財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》對小型會計師事務(wù)所的定位是：規(guī)模較小，主要提供相關(guān)專項服務(wù)的會計師事務(wù)所。目前，國內(nèi)業(yè)界的普遍看法是，除了具有上市公司、證券期貨執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所外，其他所有會計師事務(wù)所均可稱為中小會計師事務(wù)所。
二、相關(guān)研究文獻綜述
陳三林等（2007）從中小會計師事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的角度認為面對越來越激烈的市場競爭，中小會計師事務(wù)所對自己應該有充分的認識，要注重規(guī)?；?jīng)營，開拓新的中介服務(wù)領(lǐng)域，加大核心競爭力的培育，完善內(nèi)部控制，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量形成品牌優(yōu)勢，建立健全有利于形成自我約束機制的組織形式，不斷增強自己的競爭能力，只有這樣才能在競爭中占有一席之地，才能保證持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展。馬珍珍等（2009）提出中小會計師事務(wù)所應不斷明確市場定位，加強審計獨立性，開拓市場業(yè)務(wù)，逐步打造一個質(zhì)量控制嚴格、風險責任明確的企業(yè)。陳強（2009）從中小會計師事務(wù)所審計證據(jù)質(zhì)量控制角度分析了中小會計師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量不高，不嚴格按照規(guī)定的審計程序進行審計，審計質(zhì)量得不到保證。因此，必須加強中小會計師事務(wù)所審計證據(jù)的質(zhì)量控制，以保證審計質(zhì)量的提高，有效降低審計風險。沈建國（2010）指出中小會計師事務(wù)所審計證據(jù)質(zhì)量控制問題：審計證據(jù)不夠充分、缺乏相關(guān)性與可靠性，取證材料不夠及時規(guī)范，審計取證不夠全面。針對中小會計師事務(wù)所審計證據(jù)質(zhì)量控制存在的問題提出了有效措施：確定審計取證的對象，獲取充分的審計證據(jù)；明確審計取證的目的，把握審計證據(jù)的相關(guān)性；運用適當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?，確保審計證據(jù)的可靠性；及時獲取規(guī)范有效的取證材料，對審計證據(jù)進行評價和選擇；提高審計人員的綜合素質(zhì)，加快審計復合型人才的培養(yǎng)。周琴（2010）從國際“四大”運用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷姆椒ǔ霭l(fā)，總結(jié)了國際“四大”現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤\用的成功經(jīng)驗，并結(jié)合我國中小會計師事務(wù)所的實際情況，對其如何更好地運用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬏岢隽巳舾山ㄗh。
以上研究文獻主要關(guān)注了中小會計師事務(wù)所的規(guī)?；?jīng)營、市場定位以及審計質(zhì)量等問題，沒有考察事務(wù)所本身的運營效率，本文采用DEA分析法對北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所的運營效率進行比較，給出標桿學習對象，為落后的中小會計師事務(wù)所提供指導性意見。
三、DEA分析法簡介
數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA，Data Envelopment Analysis）是由著名的運籌學家Charnes、Cooper和E.Rhodes（1978）提出的,該方法的原理主要是通過保持決策單元（DMU，Decision Making Units）的輸入或者輸出不變，借助于數(shù)學規(guī)劃和統(tǒng)計數(shù)據(jù)確定相對有效的生產(chǎn)前沿面，將各個決策單元投影到DEA的生產(chǎn)前沿面上，并通過比較決策單元偏離DEA前沿面的程度來評價它們的相對有效性。
DEA分析法是以相對效率概念為基礎(chǔ)，以凸分析和線形規(guī)劃為工具的一種評價方法，應用數(shù)學規(guī)劃模型計算比較決策單元之間的相對效率，對評價對象做出評價，它能充分考慮對于決策單元本身最優(yōu)的投入產(chǎn)出方案，因而能夠更理想地反映評價對象自身的信息和特點；同時對于評價復雜系統(tǒng)的多投入多產(chǎn)出分析具有獨到之處。
設(shè)有n家會計師事務(wù)所，它們使用v種投入，生產(chǎn)u種產(chǎn)出。在求經(jīng)濟效率時，首先要求出某一特定會計師事務(wù)所i生產(chǎn)其實際產(chǎn)出量需要的最小成本MCi，MCi通過解下列線性規(guī)劃問題可求得：
MinMCi=Pixi （i=1，2，…，n）
st yi≤?琢Y
xi≥?琢Y
?琢∈Rn+
其中pi為第i家會計師事務(wù)所各種投入的價格組成的v維向量；xi是由第i家會計師事務(wù)所所使用的投入量組成的v維向量；yi是由第i家會計師事務(wù)所的產(chǎn)出組成的向量；x為n家會計師事務(wù)所的投入量組成的(n*v)階矩陣；Y為n家會計師事務(wù)所的產(chǎn)出量組成的(n*u)階矩陣；α為由各家會計師事務(wù)所投入量及產(chǎn)出量權(quán)重所組成的n維正向量。
如果第i家會計師事務(wù)所生產(chǎn)yi使用的實際成本為Ci，則
EE=MCi/Ci
其中，EE為經(jīng)濟效率，是最低成本與實際成本的比值。
當EE=1時，表示會計師事務(wù)所能夠以最低的成本、最佳的投入配置來生產(chǎn)y，這時稱為經(jīng)濟有效；當EE<1時，表示會計師事務(wù)所的經(jīng)濟效率不在最佳狀態(tài)，稱為非經(jīng)濟有效。
四、北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所運營效率的實證研究
（一）決策單元集合的確定
本文研究的是北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所的運營效率，為此，本文采用了北京注冊會計師協(xié)會發(fā)布的2010年會計師事務(wù)所報備信息，從中選擇了20家會計師事務(wù)所。本文所選取的20家會計師事務(wù)所年營業(yè)收入均不超過1 000萬元，擁有的注冊會計師人數(shù)均不超過50人，其中50%的會計師事務(wù)所擁有的注冊會計師人數(shù)不超過20人。因此，這20家會計師事務(wù)所基本上可以代表目前北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所的市場狀況。
?。ǘ┭芯康臉颖局笜诉x擇
本文根據(jù)北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所的運營情況以及從北京注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站所能獲取的數(shù)據(jù)資料，在借鑒了國內(nèi)外研究人員的經(jīng)驗基礎(chǔ)上，為北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所的運營效率設(shè)計了三個產(chǎn)出指標和四個投入指標。
本文選定的三個產(chǎn)出指標分別是：（1）審計收入。這是一般會計師事務(wù)所都有的收入，也是中小會計師事務(wù)所最主要的業(yè)務(wù)收入。（2）驗資收入。這項收入也是一般會計師事務(wù)所的支柱業(yè)務(wù)，但有些會計師事務(wù)所沒有。（3）其他業(yè)務(wù)收入。事務(wù)所業(yè)務(wù)收入中除了審計收入與驗資收入之外的其他收入都歸屬于其他業(yè)務(wù)收入。
本文選定的四個投入指標分別是：（1）CPA總?cè)藬?shù)。這項指標可直接從北京注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲得。（2）從業(yè)人員總數(shù)。會計師事務(wù)所的從業(yè)人員總數(shù)也基本上反映了事務(wù)所的規(guī)模。（3）經(jīng)驗豐富的CPA人數(shù)。CPA行業(yè)需要有豐富的經(jīng)驗，按照一般的常識，年齡大的CPA其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗將更加豐富，因此在本文研究中將年齡大于40歲的CPA人數(shù)劃歸此類。（4）大學以上學歷的CPA人數(shù)。CPA的工作不僅需要較強的實踐經(jīng)驗，同樣要有扎實的理論功底，需要有一定的大學學習經(jīng)驗，因此將大學以上學歷的CPA劃歸此類。
?。ㄈ┍本┑貐^(qū)中小會計師事務(wù)所相對效率分析
本文運用DEAP2.1軟件對北京地區(qū)20家中小會計師事務(wù)所進行了效率分析，在BCC模型下（變動規(guī)模報酬狀態(tài)下的結(jié)果，VRS），同時結(jié)合了CCR模型（固定規(guī)模報酬狀態(tài)下的結(jié)果，CRS），可以得到各會計師事務(wù)所運營的技術(shù)效率（又稱綜合效率，crste）、純技術(shù)效率（vrste）和規(guī)模效率（scale）等指標。具體結(jié)果見表1。
技術(shù)效率是指被評估單位（DMU）在給定的投入量下輸出最大產(chǎn)出的能力，體現(xiàn)其運營是否有效。若技術(shù)效率為1，則其運營是相對有效的；若技術(shù)效率小于1，則其運營是相對無效的。技術(shù)效率又可以分解成純技術(shù)效率和規(guī)模效率，即：技術(shù)效率=純技術(shù)效率×規(guī)模效率。純技術(shù)效率是考慮規(guī)模報酬影響的情況下，各DMU在給定資源投入下輸出最大產(chǎn)出的能力，體現(xiàn)各項成本投入是否合理。若純技術(shù)效率為1，則其成本投入結(jié)構(gòu)相對合理，若純技術(shù)效率小于1，則其成本投入結(jié)構(gòu)不合理。規(guī)模效率是指DMU由于處于規(guī)模報酬遞增或遞減階段時，偏離固定規(guī)模報酬的程度。只有處于固定規(guī)模報酬階段的DMU才是規(guī)模有效的，處于遞增規(guī)模報酬階段及遞減規(guī)模報酬階段的DMU都是規(guī)模相對無效的。若規(guī)模效率等于1，則表示處于固定規(guī)模報酬狀態(tài)，規(guī)模有效；若規(guī)模效率小于1，則表示處于遞增或遞減規(guī)模報酬狀態(tài)，規(guī)模無效。
根據(jù)表1可以看到，20家會計師事務(wù)所技術(shù)效率的平均值為0.681，說明北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所的整體運營是無效的。其中潤鵬冀能、智富、中京富、潤衡和中逸興盛共5家會計師事務(wù)所的技術(shù)效率為1，占決策單元整體集合的25%，說明北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所中只有少數(shù)的運營是有效的。在技術(shù)效率小于1的會計師事務(wù)所中，大于0.8的有兩家，分別是中燕通和中誠恒平，占決策單元集合的10%，其運營屬于近似有效。其余13家事務(wù)所的技術(shù)效率均小于0.8，占決策單元集合的65%，其運營是無效的。
根據(jù)表1還可以看到，20家會計師事務(wù)所規(guī)模效率的平均值為0.872，說明北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所的規(guī)模效益整體上較好。其中潤鵬冀能、智富、中京富、潤衡、安華信、中逸興盛和中宣育共7家會計師事務(wù)所的規(guī)模效率為1，占決策單元整體集合的35%，說明北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所中只有少數(shù)事務(wù)所處于非常適當?shù)囊?guī)模報酬狀態(tài)。在規(guī)模效率小于1的會計師事務(wù)所中，規(guī)模報酬狀態(tài)遞增的有5家，分別是中誠恒平、匡正、嘉潤、華京和中崇信，占決策單元集合的25%，這些事務(wù)所可適度擴大其經(jīng)營規(guī)模，如增加CPA人數(shù)、增加從業(yè)人員或提高CPA的學歷層次等，充分發(fā)揮事務(wù)所的優(yōu)勢，努力做大做強自己。規(guī)模報酬狀態(tài)遞減的有8家，分別是華安德、中燕通、全企國際、今創(chuàng)、昊海東方、科勤、哲明和精與誠，占決策單元集合的40%，這些事務(wù)所應適當降低其投入資源，整合原有資源，提高其經(jīng)營效率。
另外，通過表1中的技術(shù)效率、純技術(shù)效率和規(guī)模效率的比較，可以發(fā)現(xiàn)華安德、中燕通、今創(chuàng)、昊海東方和科勤5家事務(wù)所的純技術(shù)效率都為1，但技術(shù)效率小于1，規(guī)模報酬遞減。說明這5家事務(wù)所的純技術(shù)效率是好的，但規(guī)模效益沒有得到充分的發(fā)揮，造成了技術(shù)效率偏低。
（四）北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所標桿學習對象分析
根據(jù)表1，可以對決策單元集合進行分類，確定20家中小會計師事務(wù)所各自的標桿學習對象，屬于強勢效率單位的有8家，邊緣效率單位的有兩家，非邊緣效率單位的有兩家，明顯無效率單位的有8家。
通過表1可以看到，8家強勢效率單位分別是華安德、中燕通、潤鵬冀能、智富、中京富、潤衡、中逸興盛和科勤，其中得分最高的是潤鵬冀能和中逸興盛，其標桿分值為10，說明這兩家事務(wù)所的運營效率非常好；其次是智富，其標桿得分為5；再往下是中燕通，標桿得分3；華安德、中京富和科勤，標桿得分為1。
?。ㄎ澹┍本┑貐^(qū)中小會計師事務(wù)所松弛變量分析
在DEA分析中，運用松弛變量的計算為改善規(guī)模效益和技術(shù)效率提供了直觀的理論潛力目標。在表2中，針對20家中小會計師事務(wù)所，DEA分析都給出了每個投入和產(chǎn)出指標的改進潛力值。如技術(shù)效率值最低的北京安華信會計師事務(wù)所有限責任公司，其松弛變量值分別為s1-=3.87，s2-=10.51，s3-=4.58，s4-=0，s1+=0，s2+=0，s3+=0，說明安華信的投入指標中，具有一定學歷層次的CPA人數(shù)是正常的，但其擁有的具有豐富經(jīng)驗的CPA資源及從業(yè)人員都沒有得到充分利用。再如技術(shù)效率值較低的北京中宣育會計師事務(wù)所有限責任公司，其松弛變量值分別為s1-=1.16，s2-=12.97，s3-=2.20，s4-=0，s1+=0，s2+=18 885.56，s3+=409 348.00，同樣說明中宣育的投入指標中，具有一定學歷層次的CPA人數(shù)是正常的，但具有豐富經(jīng)驗的CPA資源及從業(yè)人員與其收益不相稱，或者說具有豐富經(jīng)驗的CPA資源及從業(yè)人員處于低效率運轉(zhuǎn)；而產(chǎn)出指標中，審計收入處于正常水平，但驗資收入和其他業(yè)務(wù)收入與其投入不相稱。根據(jù)松弛變量的具體數(shù)據(jù)，理論上可以預測，在20家事務(wù)所正常的運營效率參考下，中宣育的驗資收入可以再提高18 885.56元，其他業(yè)務(wù)收入再提高409 348元，這一產(chǎn)出的增加數(shù)據(jù)對于中小會計師事務(wù)所而言是相當可觀的。同樣的道理，基于松弛變量值，還可以分析其他8家事務(wù)所的改進潛力。
五、結(jié)論及建議
通過本文的分析可以發(fā)現(xiàn)，北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所的運營效率和規(guī)模效益均沒有得到充分的發(fā)揮。20家事務(wù)所中僅有5家技術(shù)效率為1，7家規(guī)模效率為1。進一步分析發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所尚未將其擁有的資源充分地利用。因此，建議北京地區(qū)中小會計師事務(wù)所首先應充分利用自己已有的資源，不斷將這些資源優(yōu)勢轉(zhuǎn)化成自己的競爭優(yōu)勢和運營效率優(yōu)勢。其次，中小事務(wù)所應做好自身的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，不能僅注重打“價格戰(zhàn)”，而應該在業(yè)務(wù)開發(fā)上，特別是驗資收入和其他業(yè)務(wù)收入方面有提高，要做大做強。最后，中小事務(wù)所應選準適當時機進行聯(lián)合，將資源進行整合與管理，使其得到充分發(fā)揮，從而不斷提高自身的運營效率?！?
