摘要：計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不當(dāng)操作，不僅會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，而且也會(huì)成為一些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。因此，我們必須健全法律法規(guī)，強(qiáng)化監(jiān)管，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，達(dá)到興利除弊的目的。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 會(huì)計(jì)信息 影響 對(duì)策
資產(chǎn)減值，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為其是資產(chǎn)賬面金額超過(guò)可以收回部分的差額，我國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度則是強(qiáng)調(diào)合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，即在謹(jǐn)慎性的原則下，資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。毫無(wú)疑問(wèn)，若恰當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更具有可信度和說(shuō)服力，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可比性更強(qiáng)了。但是，在實(shí)際操作過(guò)程中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備卻成為了一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。不少企業(yè)出于各種主客觀原因不提、少提或多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。以下只要通過(guò)實(shí)例來(lái)反映現(xiàn)階段我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的一些問(wèn)題。
一、利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的實(shí)例
（一）轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，扭虧為盈
某些企業(yè)為了讓自身的“利潤(rùn)”滿足其某種特定的目的，將已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備部分或全部轉(zhuǎn)回，使企業(yè)在賬上能夠營(yíng)利或者表現(xiàn)得更“體面”。
工益股份2002年半年報(bào)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為-37.3萬(wàn)元，而利潤(rùn)總額卻赫然顯示為12.35萬(wàn)元，該股份能夠扭虧為盈的秘籍在于沖回固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備13.7萬(wàn)元，沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備38.7萬(wàn)元，沖回壞賬準(zhǔn)備11.4萬(wàn)元。可見(jiàn)，即使沖回的資產(chǎn)減值的絕對(duì)金額不大，也在對(duì)關(guān)系公司盈虧與否的關(guān)鍵問(wèn)題上起了立竿見(jiàn)影的效果。
（二）蓄意托詞，實(shí)為逃避ST
TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表所反映問(wèn)題整改報(bào)告》的公告，該公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤(rùn)4952萬(wàn)元，其中包括少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4392萬(wàn)元，少提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2813萬(wàn)元，少計(jì)提長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備685萬(wàn)元。對(duì)此事件TCL通訊的解釋是其會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)以及會(huì)計(jì)信息傳遞不及時(shí)、不真實(shí)等原因造成的。然而，有關(guān)專業(yè)人士對(duì)此卻持有不同看法：早在1999年TCL通訊就已經(jīng)虧損17，984萬(wàn)元。如果2000年繼續(xù)虧損，將被ST。TCL通訊的“會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)”等托詞很難讓大家不認(rèn)為它蓄意作假。
（三）高齡應(yīng)收賬款一次提清
2003年，華菱管線實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7.59億元，比上年增長(zhǎng)42%，經(jīng)濟(jì)效益超過(guò)歷史最好水平。公司從2003年1月1日起將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提由原“賬齡在一年以內(nèi)的計(jì)提5%，1-2年的計(jì)提10%，2-3年的計(jì)提15%，3-4年的計(jì)提20%，4-5年的計(jì)提25%，5年以上的計(jì)提30%”調(diào)整為“賬齡在一年以內(nèi)的計(jì)提5%，1-2年的計(jì)提15%，2-3年的計(jì)提25%，3-4年的計(jì)提35%，4-5年的計(jì)提50%，5年以上的計(jì)提100%”。變更后，公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額大幅增加，如公司原來(lái)對(duì)7646.59萬(wàn)元的5年以上應(yīng)收賬款僅計(jì)提了2293.98萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，而2003年公司對(duì)1.03億元的5年以上的應(yīng)收款項(xiàng)全額計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。此項(xiàng)會(huì)計(jì)變更減少了華菱管線2003年度利潤(rùn)8125.4萬(wàn)元，推遲納稅2681.38萬(wàn)元。
?。ㄋ模┒喙荦R下加速計(jì)提
自從2001年1月1日開(kāi)始實(shí)行八項(xiàng)計(jì)提后，新增的四項(xiàng)也不可避免成為某些公司操縱利潤(rùn)的工具。一項(xiàng)計(jì)提不夠達(dá)到既定目的，往往要幾項(xiàng)計(jì)提一并利用。
2003年，八一鋼鐵實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3.21億元，同比增長(zhǎng)100.61%。而從2003年7月1日起，八一鋼鐵加大了對(duì)應(yīng)收賬款的計(jì)提力度，對(duì)一年以內(nèi)的4070.99萬(wàn)元應(yīng)收賬款，計(jì)提了550.5萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備比例高達(dá)13.52%，而其他上市公司對(duì)一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備比例多在1%－5%之間。公司還對(duì)2.48億元原料及主要材料計(jì)提了1477.44萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備，在國(guó)內(nèi)鋼材市場(chǎng)持續(xù)向好的情況下，主要原材料價(jià)格持續(xù)大幅上漲，計(jì)提原材料的跌價(jià)準(zhǔn)備顯然是在為來(lái)年的業(yè)績(jī)打下伏筆。
（五）報(bào)廢資產(chǎn)，減少利潤(rùn)
企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：企業(yè)處置資產(chǎn)時(shí)應(yīng)把原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備沖回。利用這一可循之規(guī)，就連沒(méi)有多少價(jià)值的廢品也成了調(diào)節(jié)利潤(rùn)的“秘密武器”。
凌鋼股份公司在2003年報(bào)廢了部分固定資產(chǎn)和備品備件，其中報(bào)廢固定資產(chǎn)凈損失5015萬(wàn)元，扣除已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后，實(shí)際減少公司2003年利潤(rùn)總額2818萬(wàn)元；報(bào)廢備品備件凈損失2391萬(wàn)元，扣除已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備后，實(shí)際減少公司2003年利潤(rùn)總額1181萬(wàn)元。公司還核銷了三年以上應(yīng)收賬款771萬(wàn)元， 計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備407萬(wàn)元等。
諸如以上類型的會(huì)計(jì)信息對(duì)外報(bào)告后，外部的信息使用者應(yīng)該對(duì)它們的可靠性打幾分折扣呢？倘若他們依此而做出決策，帶給他們的利益又將與之預(yù)期的相差多少呢？
二、提高會(huì)計(jì)信息可靠性的具體措施
針對(duì)以上問(wèn)題，我們認(rèn)為，規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，主要可以從以下幾個(gè)方面采取措施：
（一）建立健全具體實(shí)施與監(jiān)管細(xì)則，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任
與美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)的規(guī)定相對(duì)來(lái)說(shuō)比較模糊，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒(méi)有明確的計(jì)算程序，留給企業(yè)很大的選擇空間。具體而言，減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法、計(jì)提比例最易成為上市公司調(diào)節(jié)計(jì)提金額的有效方法。盡管中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》中規(guī)定，上市公司應(yīng)建立、健全八項(xiàng)計(jì)提的內(nèi)控制度，并特別強(qiáng)調(diào)，上市公司不得為粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，利用資產(chǎn)減值及會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)，不得利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的機(jī)會(huì)“一次虧足”，在前期巨額計(jì)提后大額轉(zhuǎn)回，隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)；如果公司濫用各項(xiàng)損失準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)，有關(guān)責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。
監(jiān)管部門雖然用心良苦，但在具體計(jì)提上，如何認(rèn)定上市公司的處理是否公允，仍然存在技術(shù)障礙。雖然上市公司紛紛公告稱已建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的內(nèi)控制度，但大多數(shù)都是有其形而無(wú)其實(shí)?；诖?，由于計(jì)提往往數(shù)額巨大，對(duì)公司業(yè)績(jī)影響相當(dāng)明顯，因此，監(jiān)管部門應(yīng)該在會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅收、金融等多學(xué)科聯(lián)合研究的基礎(chǔ)上，做出一些有關(guān)計(jì)提更具體的實(shí)施細(xì)則。如為了減少計(jì)提政策差異導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真，應(yīng)針對(duì)不同行業(yè)、不同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的上、下限等做出引導(dǎo)性、參考性的標(biāo)準(zhǔn)及限制條件，并就相關(guān)政策的披露做出進(jìn)一步的要求，以提高計(jì)提會(huì)計(jì)信息的可比性及實(shí)用性。
（二）發(fā)揮專業(yè)機(jī)構(gòu)和媒體的作用，加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)，鑒證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的作用，強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能。為了讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地把關(guān)，監(jiān)管部門應(yīng)在制度上保障其利益，同時(shí)，對(duì)為迎合雇主需求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表疑點(diǎn)“不作為”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行嚴(yán)厲查處。再有，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)和上市公司會(huì)計(jì)處理發(fā)生沖突時(shí)，如何認(rèn)定和為中介機(jī)構(gòu)撐腰也非常關(guān)鍵，例如，對(duì)于青海明膠2003年的盈虧，應(yīng)當(dāng)有一個(gè)解決的機(jī)制，以避免上市公司“你說(shuō)你的，我做我的”，最終不了了之。要加大違規(guī)處罰力度，必要時(shí)可以要求中介機(jī)構(gòu)出具針對(duì)八項(xiàng)計(jì)提全部或單項(xiàng)內(nèi)容的專項(xiàng)報(bào)告并及時(shí)披露，有關(guān)媒體要高度關(guān)注上市公司八項(xiàng)計(jì)提事宜，發(fā)現(xiàn)利用計(jì)提操縱利潤(rùn)即予以揭露，讓上市公司計(jì)提操縱成為“過(guò)街老鼠”。
（三）不斷提高投資者的鑒別能力
作為會(huì)計(jì)主體的上市公司，在計(jì)提會(huì)計(jì)處理上可能帶有一定的目的性，從而有可能給報(bào)表使用者造成某種程度的混淆。對(duì)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的區(qū)別，投資者只要把握住會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指原來(lái)的估計(jì)方法只是不能適用目前實(shí)際情況而需要發(fā)生改進(jìn)，而對(duì)過(guò)去的實(shí)際情況來(lái)說(shuō)它還是恰當(dāng)?shù)?，因此不需要追溯調(diào)整；會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是指原未發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)使過(guò)去的損益不再可靠，因而需要追溯調(diào)整留存收益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更很難區(qū)分時(shí)，應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法處理。
投資者可以判斷上市公司是否利用會(huì)計(jì)判斷混淆三者的區(qū)別，還可以結(jié)合期初留存收益各賬戶、八項(xiàng)計(jì)提等相關(guān)賬戶和會(huì)計(jì)報(bào)表附注一同分析，判斷上市公司是否進(jìn)行了利潤(rùn)操縱行為。股票投資者還要注意，即使是規(guī)模一樣、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相當(dāng)?shù)膬蓚€(gè)上市公司，由于兩個(gè)董事會(huì)之間的經(jīng)營(yíng)理念、價(jià)值取向、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格不同，導(dǎo)致兩個(gè)上市公司的資產(chǎn)減值比例大相徑庭，從而導(dǎo)致投資者據(jù)以判斷投資決策的重要指標(biāo)——每股收益相差甚遠(yuǎn)。
（四）統(tǒng)一計(jì)量模式
借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1998年4月發(fā)布的公告第36號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的規(guī)定：當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)對(duì)減值損失加以確認(rèn)，并計(jì)入當(dāng)期損益。其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)就統(tǒng)一為可收回價(jià)值與賬面價(jià)值孰低。同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可收回金額定義為資產(chǎn)銷售凈值與使用價(jià)值兩者中的較高者。其中，使用價(jià)值則定義為預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)處置中形成的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。從管理會(huì)計(jì)的角度很好理解，對(duì)于某項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目的管理，應(yīng)比較現(xiàn)在銷售該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值（即銷售凈值）和持續(xù)使用該資產(chǎn)引起的現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值（即使用價(jià)值），從中選擇較高者，才能給企業(yè)帶來(lái)最大的現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值，實(shí)現(xiàn)該資產(chǎn)的最大效益。
可借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，形成統(tǒng)一規(guī)定，從而有利于今后制定我國(guó)獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。但這樣做，必須要計(jì)算現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值，估計(jì)各現(xiàn)金流出、流入量及貼現(xiàn)率、使用期限等，這就對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。
（五）嚴(yán)格限制追溯調(diào)整法，防止企業(yè)利用追溯調(diào)整法卸掉以前年度虛計(jì)利潤(rùn)的包袱
追溯調(diào)整法不會(huì)影響當(dāng)期損益，也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重虧損。按照財(cái)會(huì)[2001]17號(hào)文件規(guī)定，會(huì)計(jì)變更的累計(jì)影響數(shù)調(diào)整公司所有者權(quán)益中的期初留存收益，不作為當(dāng)期損益處理。于是這一方法便成了企業(yè)樂(lè)于做文章的“法寶”之一。倘若制定一個(gè)有效的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督審核機(jī)制，降低會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更在實(shí)務(wù)中的可操縱性，從而將可起到限制企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)追溯調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
