一、礦區(qū)聯合經營概述
(一)礦區(qū)聯合經營的內涵
礦區(qū)聯合經營是指二個或二個以上從事礦產資源采掘的企業(yè)將資本、知識和技術集合在一個經營區(qū)域內,在這個共同擁有的區(qū)域內從事資源的勘探、開發(fā)和生產活動。因為礦產資源開采活動需要大量的投資,但是這種投資帶來的結果具有很大的不確定性,有可能會發(fā)現探明經濟可采儲量,也有可能發(fā)現了探明儲量,但不具有經濟可開采價值,還有可能找不到任何礦藏,而巨大的成本與風險往往單靠一個企業(yè)的力量是不可能完全承擔的,所以就會有多個從事采掘業(yè)的企業(yè)聯合各自的資本、知識與技術,來共同進行礦產資源的開采,形成共擔成本與風險、共享收益的聯合體。在石油、天然氣企業(yè)的聯合經營中通常采取的聯合經營形式有:租出、結轉權益、產量分成合同以及合并一體。
(二)礦區(qū)聯合經營的實質
礦區(qū)聯合經營實際上就是一個資產、權益的聯合體,往往由從事礦產資源開采企業(yè)的雙方提供某種形式的資產,或者一方提供資產、另一方從事礦產資源的開發(fā)與開采,然后共擔風險、共享收益。但是這種聯合體又不同于共同出資、共同經營、按投資比例共享收益、共擔風險的企業(yè)法人,聯合體合作各方之間是按契約關系聯結在一起的,并不是一種投資合作的關系。由于聯合體不能對外獨立享有民事權利、獨立承擔民事責任,所以往往不具有法人資格;另外,這個聯合體通常是多個企業(yè)對各自的生產經營活動進行延伸后形成的,所以也不能形成按照傳統(tǒng)的會計核算方法對其進行會計核算。總之,這個聯合體從本質上來看,既不是一個法人主體,也不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體。
(三)礦區(qū)聯合經營與合伙企業(yè)的區(qū)別
礦區(qū)聯合經營共享收益、共擔風險的聯合體特性看起來似乎與合伙企業(yè)有點相似,但實質上是不同的。二者的主要區(qū)別表現在:(1)合伙企業(yè)的出資人往往會有出資行為,但是礦區(qū)聯合經營是提供一組相類似的資產來進行生產經營活動,或者是提供生產條件,和傳統(tǒng)的出資行為存在一定的差異;(2)合伙企業(yè)能夠按照傳統(tǒng)的會計核算方法進行獨立的經濟核算,是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體,但礦區(qū)聯合經營形成的聯合體不能按照常規(guī)方法進行會計核算,不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體,其有自己獨特的核算體系與方法;(3)合伙企業(yè)的合伙人對合伙企業(yè)的債務承擔無限連帶責任,但礦區(qū)聯合經營的各個合作者卻并不承擔無限責任。
二、礦區(qū)聯合經營的會計核算問題
(一)聯合賬簿的設置
為了正確核算礦區(qū)聯合經營各方應當分享的石油產量,需要采用一定的標準,而確定標準的基礎,通常是合作各方承擔的成本數額,這就需要正確核算礦區(qū)聯合經營期間合作各方投入的資產、聯合礦區(qū)發(fā)生的成本、以及合作各方應承擔的成本數額,而通常采用的方法是設置聯合賬簿,其設置的目的是為合作各方的產量分成提供詳細真實的基礎數據資料。但是由于礦區(qū)聯合經營不同于一般的會計核算主體,也不是一個需要獨立核算損益的納稅主體,所以其核算方法也不同于一般企業(yè)的會計核算方法,其不需要遵循企業(yè)會計準則的要求,而是有自己獨特的會計核算方法,且需遵循合作各方有關財務條款的約定。其核算的主要內容包括:投資及投資回收的核算、各種成本費用的核算、產量分成的核算等。
(二)具體核算方法
1.投入資產的損益確認問題
從前面的分析中可以看出,聯合體并不是傳統(tǒng)意義上的一個會計主體,并不能按照常規(guī)方法對其進行核算,另外,聯合體往往被看成是多個企業(yè)各自生產經營活動進行延伸后形成的集合體,當資產從企業(yè)轉出時,只是資產的存放地點發(fā)生了變化,其還是處于企業(yè)的控制之中(與其他企業(yè)聯合控制),該資產實質上并沒有發(fā)生控制權的轉移,與該資產有關的風險與報酬并沒有發(fā)生轉移,所以當轉出資產的協(xié)議價值與其成本之間產生差異時,既不確認利得,也不確認損失。另外,這種聯合體還可以看成是一種與非貨幣性資產交換相類似的資產交換,這種交換并不需要確認利得與損失,美國財務報告準則第19號就規(guī)定以下兩種情況不確認利得與損失:(1)轉讓在石油天然氣生產活動中使用的資產用以交換也在石油天然氣生產活動中使用的其他資產;(2)將資產聚集在一個聯合體中,以便在一個特定區(qū)塊或一組區(qū)塊中發(fā)現、開發(fā)或生產天然氣。 各方貢獻的資產或服務的會計核算
由于礦區(qū)聯合經營的特點是“聯合控制各風險投資者匯集的資產”,并不能形成獨立經營的經濟實體,但為了明確各個企業(yè)應承擔的費用,以及投資支出情況等內容,可以通過設置聯合賬簿的方式來進行核算,但是這種聯合賬簿并不需要遵循公認會計準則,其主要功能是核算合作各方的成本承擔情況,并為產量分成提供詳細真實的數據資料。由于聯合賬簿主要是為產量分成服務的,所以對于各企業(yè)貢獻的資產只需要在其中按照協(xié)議確定的金額進行登記就可以了,其作用相當于一個備查簿的作用。
