隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界的步伐不斷加快，我國(guó)企業(yè)進(jìn)入世界資本市場(chǎng)的步伐也在加快。新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變化，其中新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的頒布，有效地規(guī)范了長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的實(shí)施不僅簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算工作，提高了相關(guān)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而且對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生了較大的影響。因此，分析新準(zhǔn)則對(duì)于了解、用好新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則具有不可替代的作用。
一、新長(zhǎng)期股權(quán)投資的主要變化
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
原投資準(zhǔn)則沒(méi)有涉及企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理方法，其他長(zhǎng)期股權(quán)投資都按放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定按形成的方式將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
1、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
2、非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本，包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金以及其他必要支出。除以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部引入公允價(jià)值。即以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
（二）成本法和權(quán)益法的適用范圍不同
原準(zhǔn)則規(guī)定：不具有控制且不具有重大影響的投資采用成本法核算，控制、共同控制或重大影響的投資采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定：控制、不具有共同控制或重大影響，并在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，其中對(duì)受控制子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)先采用成本法核算，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)再采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算；對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制和重大影響，并且活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的規(guī)定執(zhí)行。
（三）對(duì)股權(quán)投資差額的處理不同
原準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入股權(quán)投資差額，并進(jìn)行攤銷；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積。而新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則取消了權(quán)益法中股權(quán)投資差額的核算。新準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本大于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
（四）對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不同
原準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不得超過(guò)已計(jì)提數(shù)。而新準(zhǔn)則不允許將計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，其實(shí)質(zhì)是對(duì)長(zhǎng)期投資的減值測(cè)試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽(yù)，商譽(yù)減為零后，再確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值，同時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回。
（五）除凈損益外的其他所有者權(quán)益的處理不同
因被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，原準(zhǔn)則要求將其由“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“資本公積——其他資本公積”；而新準(zhǔn)則要求將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
二、實(shí)施新長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響
（一）對(duì)資產(chǎn)的影響
1、新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)最大的影響在于引入了可辨認(rèn)公允價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定除以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部以公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資采用公允價(jià)值計(jì)量，引起資產(chǎn)賬面價(jià)值的波動(dòng)，從而影響企業(yè)的資產(chǎn)總額。
2、對(duì)具有控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原準(zhǔn)則采用權(quán)益法而新準(zhǔn)則采用成本法核算，將對(duì)企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生一定影響。比如，當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利時(shí)，在權(quán)益法下，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶，企業(yè)資產(chǎn)總額將增加；但是在成本法下，并不確認(rèn)這一收益。這樣，新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)總額就較舊準(zhǔn)則下有所減少。
對(duì)受控制子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)先采用成本法核算，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)再采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，這樣就使得合并資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)總額明顯增大。
3、舊準(zhǔn)則下的“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”屬于資產(chǎn)類賬戶，因?yàn)樵谛聹?zhǔn)則中取消了“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”的核算，所以將會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生一定的影響。若舊準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”為借方數(shù)額，則在新準(zhǔn)則下取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的以后各期企業(yè)資產(chǎn)的數(shù)額將有所減少。因?yàn)樵跀備N“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”時(shí)，我們借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”。相反若舊準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”為貸方數(shù)額，則在新準(zhǔn)則下取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的以后各期企業(yè)資產(chǎn)的數(shù)額將有所增加。
4、新準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，將對(duì)資產(chǎn)總額產(chǎn)生較大的影響，使企業(yè)資產(chǎn)總額較舊準(zhǔn)則下減少。這是由于在舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”賬戶，增加了企業(yè)的資產(chǎn)總額。
（二）對(duì)利潤(rùn)的影響
1、對(duì)受控制子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改按成本法核算，造成企業(yè)利潤(rùn)的較大變化。
2、新準(zhǔn)則取消股權(quán)投資差額的核算對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響較大。按舊準(zhǔn)則的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益。這樣對(duì)于一些“股權(quán)投資差額”較大的上市公司，分期攤銷差額會(huì)對(duì)公司的利潤(rùn)產(chǎn)生重大的影響，即股權(quán)投資差額攤銷數(shù)若為正數(shù)顯示公司利潤(rùn)將減少，攤銷數(shù)為負(fù)數(shù)顯示公司利潤(rùn)將增加。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更加規(guī)范、簡(jiǎn)便，給企業(yè)自主調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間越來(lái)越小。新準(zhǔn)則取消了股權(quán)投資差額，即在以后各期沒(méi)有了舊準(zhǔn)則下的攤銷問(wèn)題，也就沒(méi)有了在以后各期因?yàn)閿備N股權(quán)投資差額而影響利潤(rùn)的問(wèn)題?？傊?，在股權(quán)投資差額為正數(shù)的情況下，新準(zhǔn)則下企業(yè)以后各期的利潤(rùn)會(huì)較舊準(zhǔn)則有所增加，其增加的部分即為舊準(zhǔn)則下攤銷的股權(quán)投資差額的數(shù)額。
3、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回將對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象時(shí)，應(yīng)估計(jì)其可收回金額（可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定）。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，說(shuō)明股權(quán)投資發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，即當(dāng)確定其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)借記“投資損益”賬戶，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”賬戶；當(dāng)將來(lái)投資的價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)，不做有關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
總之，新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的實(shí)施簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，避免了企業(yè)利用攤銷股權(quán)投資差額、計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)以粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，從而提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
4、由于通過(guò)債務(wù)重組方式也能夠取得長(zhǎng)期投資，所以還存在著債務(wù)重組的適度運(yùn)用問(wèn)題，同樣會(huì)給利潤(rùn)帶來(lái)一定程度的影響。比如債務(wù)重組的收益我們將其計(jì)入當(dāng)期收益，將會(huì)大大增加企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，成為操縱企業(yè)利潤(rùn)的手段。
（三）對(duì)留存收益的影響
1、新準(zhǔn)則下，企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。這樣，新準(zhǔn)則下的留存收益就會(huì)較舊準(zhǔn)則下大大減少。
2、新準(zhǔn)則首次執(zhí)行，尚未攤銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額全額沖銷，并調(diào)整留存收益，上市公司2007年年初的留存收益將減少。
3、處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，原準(zhǔn)則計(jì)入資本公積，而新準(zhǔn)則則最終計(jì)入當(dāng)期損益，這樣，新準(zhǔn)則下的留存收益就較舊準(zhǔn)則下明顯減少。
三、如何更好地實(shí)施新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則
（一）各級(jí)政府要出臺(tái)有關(guān)的實(shí)施細(xì)則
為了使新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則有“法”可依，各級(jí)政府要依據(jù)準(zhǔn)則制定有關(guān)的細(xì)則及具體操作指南，以供企業(yè)會(huì)計(jì)人員參考。比如：取得各種長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體情況下的會(huì)計(jì)處理，成本法改權(quán)益法以及權(quán)益法改成本法如何調(diào)整，各種方式下處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理等。制定的細(xì)則要盡量涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的方方面面。
（二）建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則配套的監(jiān)管制度
要想真正實(shí)施好新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，需要建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的監(jiān)管制度。有關(guān)部門(mén)（比如稅務(wù)部門(mén)、審計(jì)部門(mén)等）要定期、不定期地對(duì)企業(yè)的賬目進(jìn)行審查，以保證企業(yè)會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確、規(guī)范。另外，加強(qiáng)有關(guān)部門(mén)的監(jiān)管力度，有利于防止企業(yè)私自調(diào)整利潤(rùn)造成的偷稅、漏稅行為，同時(shí)也有利于防止企業(yè)利用虛假會(huì)計(jì)信息來(lái)蒙騙信息使用者的行為。
（三）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德
為了更好地實(shí)施新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，企業(yè)需要做好以下幾點(diǎn)：
1、組織企業(yè)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則作為新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中變化最大的一項(xiàng)，它的實(shí)施給企業(yè)會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了一定的困難。因此，了解、學(xué)習(xí)并消化新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員處理長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)具有不可替代的作用。
2、定期對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)和考核。作為社會(huì)中的一員，尤其是作為有一名會(huì)計(jì)，要時(shí)時(shí)刻刻地學(xué)習(xí)，不斷接受并吸收新的會(huì)計(jì)知識(shí)，以適應(yīng)具體會(huì)計(jì)工作的需要。企業(yè)要適時(shí)地對(duì)其會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)和考核，以保證企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
3、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制制度。另外，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德也非常重要。新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則大量引入了公允價(jià)值，公允價(jià)值的確定給企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)帶來(lái)了一定的空間，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德也就關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的變化，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際規(guī)則的接軌。通過(guò)分析新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的變化及可能存在的問(wèn)題，可以更好地掌握和運(yùn)用新準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范地處理，為會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
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