一、 謹(jǐn)慎性原則的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)
會計研究人員對謹(jǐn)慎性原則的起源提出了眾多的解釋,筆者贊同其中的契約解釋、 訴訟解釋。
1.契約解釋。在契約解釋下,謹(jǐn)慎性被看作是在契約各方之間解決代理沖突的一個重要的締約手段。按照契約理論,企業(yè)和各有關(guān)當(dāng)事人之間由于信息不對稱、 利益不對稱、有限的視野和有限的責(zé)任會產(chǎn)生諸多機(jī)會主義行為,而謹(jǐn)慎性是對契約業(yè)績的理想計量。 如在債務(wù)契約中,股東和管理者可能會高估盈余和資產(chǎn),將借入的債務(wù)作為清算性股利進(jìn)行分配,從而將債權(quán)人的財富轉(zhuǎn)移給股東。而采取謹(jǐn)慎性可以原則避免高估資產(chǎn)和盈余,對股利分配施加約束,保障和提高了企業(yè)的償債能力, 降低了企業(yè)股利過度分配的可能性。另外在管理者的報酬契約中,企業(yè)管理者有動機(jī)高估凈資產(chǎn)和盈余,最大化其當(dāng)期酬金, 損害股東的利益。為了避免這種情況的發(fā)生,股東可能事先在補(bǔ)償合同中要求運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則去計量收益。
2.訴訟解釋。 股東訴訟是謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生和存在的另一個重要原因。許多研究發(fā)現(xiàn),投資者大多是風(fēng)險回避者,他們希望能夠立即得到有關(guān)潛在風(fēng)險的信息, 而對于有關(guān)潛在利得的信息卻不甚關(guān)心。因此公司延期報告潛在的損失比延期報本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)告潛在的利得會面臨更大的訴訟威脅, 也就是訴訟風(fēng)險更可能源自于收入與資產(chǎn)的高估而不是低估,會計人員為了避免日益上升的訴訟風(fēng)險,“ 寧可失之低估,也不愿失之高估” , 從而股東訴訟成為謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生和存在的另一個重要原因。訴訟解釋也獲得了實證支持, 如Basu檢測了美國4個不同的訴訟責(zé)任期間的謹(jǐn)慎性,發(fā)現(xiàn)在兩個訴訟責(zé)任上升較高期間謹(jǐn)慎性存在顯著的上升,而在訴訟責(zé)任上升較低期間謹(jǐn)慎性不上升。盡管謹(jǐn)慎性原則有著較充分的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù),但其也有一定的局限性, 如謹(jǐn)慎性原則僅是對某一時間而言的,對于整個會計期間則無法體現(xiàn)。如計提壞賬準(zhǔn)備對當(dāng)期利潤起穩(wěn)健作用,但對于以后的會計期間也會造成利潤反彈的現(xiàn)象。所以謹(jǐn)慎性原則一定要適當(dāng)運(yùn)用。
二、 謹(jǐn)慎性原則在新會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
在新會計準(zhǔn)則中, 謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)在會計計量屬性,資產(chǎn)、 負(fù)債、 收入和費(fèi)用的核算以及財務(wù)報告編制等諸多方面,現(xiàn)分述如下:
(一)計量屬性方面我國引入公允價值這一計量屬性是適度、 謹(jǐn)慎和有條件的,因為我國尚屬于新興的市場經(jīng)濟(jì)國家, 如果不加限制地引入公允價值, 很可能會出現(xiàn)公允價值不能可靠計量,甚至借此人為操縱利潤的現(xiàn)象。比如,在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中規(guī)定: 只有在存在活躍市場、 公允價值能夠可靠取得并可靠計量的情況下,才能采用公允價值計量。
(二)資產(chǎn)計量方面1.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 企業(yè)對資產(chǎn)負(fù)債表的所有資產(chǎn)(貨幣資金、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)其損益的資產(chǎn)除外)均應(yīng)提取減值準(zhǔn)備, 而且固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)、 投資性房地產(chǎn)、 商譽(yù)等單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。與原會計準(zhǔn)則相比,彌補(bǔ)了謹(jǐn)慎性不足的缺陷。2.固定資產(chǎn)計量和加速折舊。購買固定資產(chǎn)(包括無形資產(chǎn))的價款超過正常信用條件延期支付, 實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)(包括無形資產(chǎn))的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除應(yīng)予資本化的之外, 應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益(未確認(rèn)融資費(fèi)用) ;企業(yè)選用加速折舊法計提折舊,可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的早期多提折舊, 從而減少利潤,少交所得稅,等于取得了一筆無息貸款,又可使投入的資金盡早收回,提高資金的利用率。3.無形資產(chǎn)的確認(rèn)。 內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出一律費(fèi)用化;開發(fā)階段的支出必須滿足規(guī)定的條件才能計入無形資產(chǎn)的賬面價值,否則費(fèi)用化;自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。與原會計準(zhǔn)則相比,糾正了原來的過度謹(jǐn)慎,體現(xiàn)了適度的謹(jǐn)慎。
(三)收入確認(rèn)方面確認(rèn)銷售收入必須同時滿足5個規(guī)定的條件,缺一不可,確保收入確認(rèn)的謹(jǐn)慎性。
(四)借款費(fèi)用方面只有符合資本化條件的借款費(fèi)用計入所購建資產(chǎn)的成本,否則一律費(fèi)用化,計入當(dāng)期損益。與原會計準(zhǔn)則相比,放寬了資本化的條件,彌補(bǔ)了原來過度謹(jǐn)慎的不足。
(五)特殊事項1.或有事項?；蛴匈Y產(chǎn)一律不得確認(rèn);確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債時要求滿足規(guī)定的條件,體現(xiàn)了適度謹(jǐn)慎的原則;預(yù)期獲得的補(bǔ)償只有在基本能夠確定時才確認(rèn)為一項資產(chǎn)。2.債務(wù)重組。 附或有條件的債務(wù)重組只預(yù)計未來的或有支出,不預(yù)計未來的或有收益。如果確實存在或有收益,也只能在實際收到時,才作為當(dāng)期收益處理。3.非貨幣性資產(chǎn)交換。具有商業(yè)實質(zhì),且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。不符合上述條件的,則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價,不確認(rèn)損益。4.所得稅。與子公司、 聯(lián)營企業(yè)、 合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異,在同時滿足投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間和該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回這兩個條件時,不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;而與此相關(guān)的可抵扣暫時性差異,在同時滿足該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回和未來很可能有足夠的應(yīng)納稅所得額可以轉(zhuǎn)回這兩個條件時才確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
三、 謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用中存在的問題
(一) 應(yīng)用中存在主觀隨意性由于我國目前市場信息、 價格機(jī)制尚不健全, 公允價值很難準(zhǔn)確計量, 使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn),加之會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高、 職業(yè)判斷能力不強(qiáng), 會計信息很難驗證,因此對謹(jǐn)慎性原則的濫用很普遍并且很難防范。例如,一些上市公司常利用謹(jǐn)慎性原則的模糊性而不充分估計風(fēng)險和損失,以達(dá)到虛增企業(yè)利潤和欺騙外部信息使用者的目的,造成會計信息的失真。尤其在新準(zhǔn)則實施后, 固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回,減值準(zhǔn)備已經(jīng)不具備先“ 一次虧個夠” 然后虛增以后年度利潤的人為調(diào)節(jié)功能 ,所以 2007年末計提減值準(zhǔn)備的上市公司一定會大幅減少(年報目前尚未公布)。
(二)與其他核算原則存在沖突謹(jǐn)慎性原則和其他原則的沖突表現(xiàn)在:盡量披露和確認(rèn)預(yù)計可能的損失而完全不確認(rèn)和盡量不披露利得,這有違客觀,與可靠性原則相沖突;盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、 費(fèi)用,滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益,這與配比本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)原則相沖突;將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、 未來發(fā)生的損失和費(fèi)用提前計入損益,違反了“ 不是本期發(fā)生的費(fèi)用均不得計入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則;存貨成本采用成本與市價孰低法的應(yīng)用,與歷史成本原則矛盾等。這些沖突的存在,給謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用留下了“ 操作” 空間。
(三)謹(jǐn)慎之“ 度” 難以把握1. 謹(jǐn)慎過度。如某些企業(yè)在經(jīng)營過程中為了自身利益,進(jìn)行行為短期化的掠奪式生產(chǎn), 謹(jǐn)慎性原則成為其粉飾經(jīng)營成果、 隱瞞利潤、 逃稅漏稅的秘密武器。2. 謹(jǐn)慎不足。我國企業(yè)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍有些狹窄,距離充分謹(jǐn)慎還有一定的差距,如通貨膨脹會計(即物價變動會計)政策至今尚未建立。
四、 完善謹(jǐn)慎性原則的對策
(一)進(jìn)一步細(xì)化會計準(zhǔn)則, 對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束要實現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的 “ 初衷” —— —保證會計信息的真實性、 保障企業(yè)利益相關(guān)者的利益不受侵犯, 就應(yīng)制定出具體的、 可操作性強(qiáng)的應(yīng)用指南, 在盡量兼顧各方利益的基礎(chǔ)上建立能被廣泛接受的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),以便縮小信息提供者的“ 活動空間” 、 對謹(jǐn)慎性原則的“ 度” 有適當(dāng)界定,增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的相對明晰性和可操作性。如美國對存貨應(yīng)用“ 成本與市價孰低法” 制定了“ 預(yù)期攤銷價格將下降、 制造和銷售存貨成本將上升” 兩項應(yīng)用前提,并規(guī)定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內(nèi)應(yīng)用。另外,鑒于謹(jǐn)慎性原則在運(yùn)用過程中可能會與其他原則發(fā)生沖突,可以采取合理確定各項原則的優(yōu)先順序來緩解其沖突,如在8項會計原則中,應(yīng)優(yōu)先考慮可靠性原則,因為謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用必須建立在可靠性原則的基礎(chǔ)上;與其他原則的優(yōu)先順序視具體情況合理規(guī)定。還要注意將謹(jǐn)慎性原則與會計信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來。每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間、 不同經(jīng)營環(huán)境下有所不同,謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的時間、 范圍和程度也有所不同,與其他會計原則的沖突及其對企業(yè)財務(wù)狀況、 經(jīng)營成果的影響當(dāng)然也有所不同。因此,必須要求企業(yè)將相關(guān)情況予以充分披露,使利益相關(guān)者準(zhǔn)確地把握企業(yè)的客觀情況。
(二)提高會計人員的綜合素質(zhì)會計人員除了需要掌握專業(yè)知識外,還應(yīng)進(jìn)一步掌握有關(guān)的經(jīng)濟(jì)、 管理、 金融、 法律等方面的知識, 增強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的預(yù)測能力和對客戶財務(wù)情況的分析能力,這樣才能不斷提高職業(yè)判斷能力,才能為會計謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ),尤其是在會計準(zhǔn)則新舊交替之際, 廣大會計人員更要認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)悟新準(zhǔn)則的內(nèi)涵。
(三)充分發(fā)揮獨(dú)立審計的外部監(jiān)督作用為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用謹(jǐn)慎性原則,應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計為核心的外部監(jiān)督體系, 為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“ 防御” 體系。
