一、同一控制的界定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第五條：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)》中對(duì)同一控制下的企業(yè)合并認(rèn)定表述為：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。
上述規(guī)定可見(jiàn)，同一控制下的企業(yè)合并從控制方的角度來(lái)看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生變化，因此應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變；同時(shí)由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允，如果以雙方議定的價(jià)格作為核算基礎(chǔ)，容易產(chǎn)生利潤(rùn)操縱。從廣義上來(lái)講，同屬國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門(mén)管理的國(guó)有企業(yè)之間的并購(gòu)也屬于同一控制下的企業(yè)合并。實(shí)務(wù)工作中應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)企業(yè)合并所屬于的類型進(jìn)行職業(yè)判斷。
二、同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理
同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理時(shí)，根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權(quán)的結(jié)果，屬于內(nèi)部交易，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此，直接以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，由此體現(xiàn)進(jìn)行這項(xiàng)投資的目的。確認(rèn)時(shí)不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值，也不需要考慮被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值。因合并發(fā)生的如審計(jì)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式以及發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整股東權(quán)益。調(diào)整時(shí)，先調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對(duì)被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十七條：母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。第十八條：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。第二十二條：母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。
上述規(guī)定中并未涉及對(duì)上年可比數(shù)據(jù)如何列報(bào)。實(shí)務(wù)中，由于同一控制下參與企業(yè)合并各方之間多為關(guān)聯(lián)方，因此應(yīng)視同被合并企業(yè)及業(yè)務(wù)一直為合并方的一部分并將上年可比數(shù)據(jù)重新列報(bào)。此外，上述規(guī)定并未涉及對(duì)轉(zhuǎn)讓方是否應(yīng)調(diào)整期初數(shù)。應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓方的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，視同一直未持有被合并方的股權(quán)。
四、同一控制下合并會(huì)計(jì)報(bào)表中關(guān)聯(lián)交易的抵消
由于同一控制下企業(yè)合并下參與合并的企業(yè)大都為關(guān)聯(lián)方。實(shí)務(wù)中，各方之間有可能發(fā)生大量的內(nèi)部材料銷售。內(nèi)部材料銷售收入和成本在會(huì)計(jì)報(bào)表中均反映為其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，并且內(nèi)部采購(gòu)的材料已形成產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，內(nèi)部材料銷售利潤(rùn)可以確認(rèn)。但如果在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不作抵消，雖然不影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋的其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)不能真實(shí)反映材料銷售情況。此外，由于其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)中材料銷售本年度收入和成本發(fā)生數(shù)均很大，不能真實(shí)反映公司合并報(bào)表范圍內(nèi)的材料銷售情況。據(jù)此，如果內(nèi)部材料銷售全年發(fā)生數(shù)不大，可遵循重要性原則，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不作抵消。但如果內(nèi)部材料銷售全年發(fā)生數(shù)很大，為了能真實(shí)反映公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的材料銷售情況，應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)予以抵消。抵消分錄為：借：其他業(yè)務(wù)收入；貸：其他業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。既充分抵消了內(nèi)部購(gòu)銷在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的重復(fù)計(jì)算，又避免了令其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)中材料銷售利潤(rùn)率的畸形反映。
四、對(duì)同一控制下的被合并方凈資產(chǎn)負(fù)數(shù)的處理
實(shí)務(wù)中集團(tuán)公司內(nèi)部為了發(fā)揮整體協(xié)同效應(yīng)，由公司收購(gòu)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，這種股權(quán)收購(gòu)一般以名義價(jià)格作價(jià)。根據(jù)《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任，因此，合并方如果收購(gòu)的凈資產(chǎn)負(fù)數(shù)公司股權(quán)，應(yīng)僅就其出資額在合并日承擔(dān)投資損失，即在合并日按照零確認(rèn)投資成本，對(duì)零與支付對(duì)價(jià)之間的差額，直接沖減資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條：子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。
參照上述規(guī)定，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)零與負(fù)資產(chǎn)之間的借方差額采取調(diào)表不調(diào)賬的方法直接沖減未分配利潤(rùn)。
