《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》（下文簡稱IAS22）將企業(yè)合并的性質(zhì)分成了購買和權(quán)益合并兩種。而我國之前的合并會計處理依據(jù)主要是根據(jù)1997年發(fā)布的《企業(yè)合并有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定》，但是這個規(guī)定比較籠統(tǒng)，可操作性差。隨著2006年2月份的新會計準(zhǔn)則的出臺，在企業(yè)合并上的規(guī)定也具體體現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》上，該規(guī)定和國際會計準(zhǔn)則趨同性強，本文立足于對這兩種主流合并方法的對比，并探討一些具體的影響，同時結(jié)合實踐探討權(quán)益法的選擇原因，希望對企業(yè)實踐和理論研究有一定的益處。
二、購買法和權(quán)益法的原理和運用
（一）購買法的原理和運用
根據(jù)IAS22中的規(guī)定，購買法假定企業(yè)合并中是一方購買另外一方的凈資產(chǎn)，并取得對方的經(jīng)營控制權(quán)力的行為，購買方式可以采取購買資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等，同時也可以采取這三種方式的結(jié)合。合并后收購者繼續(xù)存在。
購買法的核心在于企業(yè)的合并是對購買企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項目進(jìn)行重新估價，并按市場價格反映在相應(yīng)的賬戶上，形成了可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。而企業(yè)的購買就是對這些資產(chǎn)的購買、債務(wù)的承擔(dān)等，與一般的資產(chǎn)購買并沒有區(qū)別。而支付成本和公允價值之間的差額則記入相應(yīng)的科目。如支付成本高于公允價值，則計入商譽，并在規(guī)定期限內(nèi)攤銷；如果是支付成本低于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，則計入合并當(dāng)期的損益。當(dāng)然支付對價按照支付方式有不同的判定，如采用現(xiàn)金支付，則購買成本就是實際付款額；采用債券型證券的則是按照債券現(xiàn)值作為購買成本；采用發(fā)行股票的方式的則按照股票或者取得的資產(chǎn)的公允價值記賬。當(dāng)然在確認(rèn)購買成本的同時要將會計、咨詢費用等也確認(rèn)為購買成本。
購買法首先需要確認(rèn)購買方，在購買法下可以辨認(rèn)購買方和被購買方，因此，在企業(yè)合并中可以辨認(rèn)購買方和被購買方的一般采用購買法進(jìn)行會計處理。如在非同一控制下形成的母子公司關(guān)系的企業(yè)合并就是可以采用這種方法，并在合并購買日編制資產(chǎn)負(fù)債表。
（二）權(quán)益法的原理和運用
權(quán)益法則是將企業(yè)合并視為股東權(quán)益的聯(lián)合，而非企業(yè)資產(chǎn)的購買，在合并中沒有確認(rèn)誰是購買方，誰是被購買者等。這種方法是將企業(yè)合并認(rèn)為是兩個或者多方的股東權(quán)益的對等聯(lián)合。
權(quán)益法的核心在于在合并時將合并方取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債等項目價值確認(rèn)為被合并方賬面上已經(jīng)確認(rèn)的價值，不需要進(jìn)行重新的估價，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)價值為賬面價值，其與實際支付的成本差額不確認(rèn)為商譽等新資產(chǎn)項目，同時也作為當(dāng)期的損益而影響企業(yè)利潤，差額一般計入所有者權(quán)益的相關(guān)項目。如果是以股票發(fā)行的方式進(jìn)行企業(yè)合并從而產(chǎn)生差額，則沖減股票發(fā)行公司的股票溢價或者資本公積，如果發(fā)行公司沒有足夠的股票溢價和資本公積項目，則沖減被合并企業(yè)的留存利潤。
權(quán)益法在于將企業(yè)合并的報告主體認(rèn)定為一體化存續(xù)下來的，因此一般適用于同一控制下的合并，這種合并實際就是企業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，并不是合并方自身意愿的體現(xiàn)，控制權(quán)并沒有發(fā)生實質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時候也是將被合并方的資產(chǎn)負(fù)債項目以賬面價值并入合并報表，二者發(fā)生的交易作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。
三、購買法和權(quán)益法的區(qū)別
對于購買法和權(quán)益法的區(qū)別主要是體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，二者的計價基礎(chǔ)不一樣。根據(jù)前述的原理和運用，我們可以得出二者的計價基礎(chǔ)存在明顯的差異。購買法下，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按照市場價值進(jìn)行估價，得出了公允價值入賬，企業(yè)合并操作相當(dāng)于一般資產(chǎn)的購買和債務(wù)承擔(dān)。而權(quán)益法則是僅僅需要考慮資產(chǎn)和債務(wù)項目的賬面價值，合并的凈資產(chǎn)項目也是以賬面價值入賬。在權(quán)益法下，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債不改變已有的計量基礎(chǔ)。
第二，商譽的確認(rèn)。購買法下，企業(yè)的合并購買價值按照支付方式有不同的認(rèn)定，這在前面已有了探討，這邊不再展開。在購買法下企業(yè)購買成本和實際獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額會依情況計入商譽科目或者當(dāng)期損益，因此在購買法下存有商譽資產(chǎn)項目。而在權(quán)益法下，企業(yè)合并不產(chǎn)生購買行為，自然無商譽而言。
第三，對資產(chǎn)的影響。在購買法下，企業(yè)合并有可能產(chǎn)生商譽，商譽是無形資產(chǎn)項目，會增加企業(yè)資產(chǎn)；同時，在經(jīng)濟(jì)景氣周期或者通脹預(yù)期較強的周期，企業(yè)資產(chǎn)的重估會導(dǎo)致公允價值大大超過賬面價值，這也會導(dǎo)致購買法下企業(yè)資產(chǎn)增加。而相應(yīng)的權(quán)益法以賬面價值入賬，且沒有商譽科目，因此企業(yè)資產(chǎn)項目會較低于購買法的規(guī)定計算出的資產(chǎn)。
第四，對企業(yè)利潤的影響。二者對企業(yè)利潤的不同處理方法也導(dǎo)致了區(qū)別。在購買法下，編制合并報表時將合并日前的收益和留存收益作為購買成本的構(gòu)成，而權(quán)益法則是將合并日前的收益及留存收益直接納入了合并報表中，因此權(quán)益法下的利潤項目要大于購買法。
第五，對合并費用的處理不一。購買法下，企業(yè)合并時候產(chǎn)生的相關(guān)費用根據(jù)購買方式有不同。如采用發(fā)行股票的方式，發(fā)行費用則直接沖銷股票的公允價值，減少資本公積項目或者股本溢價項目，其他直接費用，如法律等費用則直接增加凈資產(chǎn)或者購買的成本，其他間接費用計入當(dāng)期費用。而權(quán)益法則將這些費用全部計入了當(dāng)期費用。
第六，對相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)影響不一。由于企業(yè)合并不同方法對計量基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致了凈資產(chǎn)項目的不同，同時對利潤、費用的處理方式不一，這也導(dǎo)致了企業(yè)的利潤項目不一，再者二者在資產(chǎn)項目的規(guī)定不一，導(dǎo)致了企業(yè)的資產(chǎn)項目會有差異。這些差異共同導(dǎo)致了企業(yè)相關(guān)財務(wù)指標(biāo)有差別。一般而言，對資產(chǎn)負(fù)債率，購買法會較低；對凈資產(chǎn)報酬率則是購買法較低；而資產(chǎn)負(fù)債率則購買法也會較低；在權(quán)益負(fù)債率上購買法的變動會較大。
四、不同方法選擇對企業(yè)活動的影響
不同的合并方法對企業(yè)的會計信息有嚴(yán)重的影響，對社會的經(jīng)濟(jì)活動也有重大的影響，對于其對企業(yè)和社會的影響，本文主要從對企業(yè)財務(wù)狀況、權(quán)益結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)活動三個方面進(jìn)行展開。
第一，合并方法對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。企業(yè)合并的不同方法最大區(qū)別在于其核心是否有產(chǎn)生新的計量基礎(chǔ)。根據(jù)購買法的規(guī)定，資產(chǎn)和債務(wù)都將以公允價值重新估計，這在物價上漲和經(jīng)濟(jì)景氣周期，一般都會導(dǎo)致其資產(chǎn)價值更大；同時對利潤的處理也導(dǎo)致了如果被合并企業(yè)在合并日前有利潤，權(quán)益法下的利潤會大于購買法下的利潤，這增加了可分配利潤項目，也影響了合并的經(jīng)營成果。合并日后，購買法下增加的公允價值會逐漸轉(zhuǎn)化為費用項目，這也降低了購買法下的后期利潤。這種情況直接導(dǎo)致了企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)不同，這自然將影響到企業(yè)所受到的關(guān)注和投資。
第二，企業(yè)合并方法對企業(yè)權(quán)益結(jié)構(gòu)的影響。在實務(wù)中，購買法的難點在于確認(rèn)購買方。對此，會計準(zhǔn)則則提出了相應(yīng)的辨認(rèn)跡象，如一個企業(yè)的公允價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另外一個企業(yè)；一個企業(yè)以現(xiàn)金購入了另外一家企業(yè)的有表決權(quán)的股份；一個企業(yè)的管理層控制了合并后企業(yè)的管理層選舉。這與權(quán)益法下聯(lián)合控制、共享利益、共擔(dān)風(fēng)險還是有較大的差別。具體到企業(yè)實踐則是控制權(quán)的改變。購買法是將母子公司看成是購買與被購買、控制和被控制的關(guān)系，實質(zhì)就是母公司獲得了子公司的大部分有表決權(quán)的股份，權(quán)益法在合并前后并不能明顯體現(xiàn)出較大差距的表決權(quán)和股權(quán)。因此，合并方法體現(xiàn)的是股東的話語權(quán)。
第三，企業(yè)在不同合并方法下的利潤操控。企業(yè)在不同的合并方法下均有不同的利潤操縱方式。例如在購買法下，企業(yè)合并對企業(yè)資產(chǎn)和債務(wù)的評估均是采用公允價值重估，同時對企業(yè)的合并日前的利潤不予以確認(rèn)。因此，在購買法下，企業(yè)的利潤操縱方式主要是低估優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、高估債務(wù)、確認(rèn)大額的合并日期前損失。具體為企業(yè)通過低估優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、高估債務(wù)形成較大的商譽，并在后期轉(zhuǎn)回高估的債務(wù)成為營業(yè)外收入。而合并日期前的“洗大澡”行為并沒有對企業(yè)當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響，同時合并后期進(jìn)行損失轉(zhuǎn)回或抵消，這種企業(yè)合并使得企業(yè)產(chǎn)生了利潤。而在權(quán)益法下，企業(yè)則采取了并購合并日期前利潤較多的企業(yè)，這也是重要的利潤操縱方式。
五、權(quán)益法選擇的現(xiàn)實考慮
根據(jù)IAS22的規(guī)定，國際會計準(zhǔn)則一般均采用購買法作為企業(yè)合并的方法選擇，但是由于不同國家還是有不同的國情，例如日本一般都采用權(quán)益法作為主要的合并方法。而在我國，權(quán)益法還是有重要的現(xiàn)實意義。
第一，目前的會計實踐決定了權(quán)益法的意義。我國的企業(yè)合并很多是同一控制下的企業(yè)合并，在這種合并下，企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)不過是同一集團(tuán)下的轉(zhuǎn)變。這種合并并不符合企業(yè)的真實意愿，不適用于購買法。
第二，目前的資本市場實際決定了權(quán)益法的現(xiàn)實性。目前，我國的資本市場、商品市場、固定資產(chǎn)市場、債券市場等均不是非常的成熟。這就導(dǎo)致了公允價值的評估會有較大的主觀性，容易導(dǎo)致嚴(yán)重的利潤操控現(xiàn)象。因此，購買法下公允價值失去了客觀性，導(dǎo)致了購買法不好應(yīng)用。
第三，會計實務(wù)人員的水平?jīng)Q定了權(quán)益法較容易應(yīng)用。權(quán)益法不需要涉及較多的科目，也不需要進(jìn)行資產(chǎn)的評估等，相較于購買法，權(quán)益法還是有較好的可操作性。針對目前我國的會計實務(wù)人員的水平較低的現(xiàn)狀，權(quán)益法還是有較大的可用性。
因此，權(quán)益法在目前還是可以極大的促進(jìn)企業(yè)的合并和會計操作，有存在的必要性。當(dāng)然，隨著合并實踐的改變和市場的成熟，我國也將有條件，并能夠逐步開始大面積推廣購買法。
針對目前的企業(yè)合并，作者對企業(yè)合并的方法進(jìn)行了一定的比較分析，并探討了其影響，同時對目前較為流行的權(quán)益法，作者也進(jìn)行了一定的探討。希望能夠?qū)ο嚓P(guān)的理論和實務(wù)操作有益處。
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