新形勢下作為我國實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要力量，企業(yè)應自覺把環(huán)境保護責任融入到公司的戰(zhàn)略和生產(chǎn)經(jīng)營活動中，全力推進企業(yè)的清潔發(fā)展、節(jié)能發(fā)展，并主動承擔起減少污染、保護環(huán)境的重要社會責任，為實現(xiàn)這一目標，有效的環(huán)境會計信息披露是促進其承擔環(huán)保責任的手段之一。我國傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展模式是資源消耗高、資源利用率低、廢棄物排放多的粗放型模式，這樣對于企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境基礎建設極為不利。而且建立在歷史成本計價、權(quán)責發(fā)生制和復式記賬基礎上的傳統(tǒng)會計也沒有將環(huán)境會計信息問題納入會計處理中，這樣行事的結(jié)果就是很多企業(yè)的發(fā)展是以犧牲環(huán)境為代價所帶來的，非常不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，對于社會效益更是有很大的負面效果，我們應深刻地認識到加強企業(yè)環(huán)境會計信息披露對保護環(huán)境，走可持續(xù)發(fā)展道路的重要性。
一、企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式的分析
環(huán)境會計信息主要包括會計主體利用資源和環(huán)境行為的信息，反映的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中作用于資源和環(huán)境的結(jié)果。在形式上，有定量的信息，也有定性的信息；有貨幣信息，也有實物信息；有以價值量為基礎的信息，也有以自然量為基礎的信息。正因為環(huán)境會計信息形式的多樣性，我們才需要在原有傳統(tǒng)財務報告的基礎上進行一定的修正來予以披露。我們不主張完全拋棄既成的財務會計理論與方法、準則與制度來孤立地看待環(huán)境會計。應該說，環(huán)境會計是現(xiàn)代財務會計發(fā)展到這個時期順應時代的要求而出現(xiàn)的一個新興分支。環(huán)境會計信息披露模式不能完全脫離原有的財務信息模式，但又不同于原有的財務信息披露模式。
現(xiàn)行的環(huán)境會計信息披露模式主要有兩種：財務報告模式和環(huán)境報告模式，財務報告模式又分為補充報告模式和獨立報表模式。補充報告模式是指在現(xiàn)有的財務報告體系中增加環(huán)境會計要素和其他環(huán)境信息等內(nèi)容；獨立報表模式是指在傳統(tǒng)的會計報表之外，設置環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表和環(huán)境現(xiàn)金流量表；環(huán)境報告模式是指企業(yè)以年為單位編制獨立的環(huán)境報告書，單獨披露企業(yè)環(huán)境責任的履行情況。
二、補充報告模式
補充報告模式指的是把環(huán)境會計要素等內(nèi)容直接添加到現(xiàn)有的會計報表項目中予以披露。即在現(xiàn)有的會計報表內(nèi)增加項目，以某種合適的項目對與環(huán)境有關的財務狀況和經(jīng)營成果指標單獨進行披露。具體的做法是：在資產(chǎn)負債表中增設環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債和環(huán)境權(quán)益，同時在資產(chǎn)負債表附注中說明它們的確認和計量方法。在利潤表中增設環(huán)境費用和環(huán)境收益項目。同時在利潤表附注中說明環(huán)境費用和環(huán)境收益的確認和計量基礎。在現(xiàn)金流量表中，增加環(huán)境活動現(xiàn)金流量內(nèi)容，分設環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出項目。同時在會計報表附注中披露非貨幣計量的環(huán)境信息，披露的內(nèi)容有：環(huán)境政策影響、環(huán)保法規(guī)、環(huán)保榮譽、環(huán)境認證、環(huán)境管理、政府環(huán)境補貼的運用情況、環(huán)境收益等重要事項。
補充報告模式的優(yōu)點是利用現(xiàn)有會計信息披露體系，使用者可以直觀獲得環(huán)境會計信息；將與環(huán)境相關的信息以貨幣形式披露，便于比較；操作簡單，工作量不太，符合成本效益原則。缺點是披露內(nèi)容不全面，基本上只能披露以貨幣計量方式表示的環(huán)境會計信息；所披露的信息散布在會計報告的各個部分，過于分散，使用者難以整體把握環(huán)境問題對企業(yè)各方面的影響。
三、獨立報表模式
凡與環(huán)境有關的財務問題，可以根據(jù)需要將環(huán)境問題對財務狀況和經(jīng)營成果的影響單獨編制一張或幾張附表或者補充報表。比如，可以單獨編制環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境成本表、環(huán)境收益表等進行詳細列示。
環(huán)境資產(chǎn)負債表：反映企業(yè)在某一特定日期環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債內(nèi)容與金額的報表。由于環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債之間不具備會計上的對應關系，也無法與相關權(quán)益構(gòu)成一個完整體系，而需要與企業(yè)其他資產(chǎn)、負債、權(quán)益相互聯(lián)系，才能使作為會計核算主體的企業(yè)符合“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的平衡公式。所以單獨編制的環(huán)境資產(chǎn)負債表只披露環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債所包含的內(nèi)容及金額。
環(huán)境成本表：反映企業(yè)一定時期內(nèi)在治理和防護環(huán)境方面所付出成本情況的報表。在企業(yè)的總成本支出中，可以根據(jù)成本支出的內(nèi)容把環(huán)境成本劃分出來。根據(jù)之前討論的應予以披露的環(huán)境成本內(nèi)容，環(huán)境成本明細表應包括：環(huán)境預防成本、環(huán)境污染與治理成本（可下設“折舊費”）、廢棄物回收再利用成本、環(huán)境損失（可下設“排污費”）等項目。
環(huán)境收益表：反映企業(yè)與環(huán)境問題有關的收入和支出情況，以及企業(yè)治理污染和保護環(huán)境獲得的當期環(huán)境損益情況等。根據(jù)“環(huán)境收益-環(huán)境費用=環(huán)境利潤”編制，但其中環(huán)境收益包括：廢棄物的回收再利用收益、環(huán)境保護和環(huán)境治理的附加收益、排污權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、收到的環(huán)境損失賠償金和政府環(huán)保補貼等收入。環(huán)境費用包括：環(huán)保設備的折舊費；環(huán)境保護研究與開發(fā)費用；廢棄物再利用費用；排污費；與環(huán)保相關的罰款和賠付；綠化費等費用。
獨立報表模式的優(yōu)點是環(huán)境會計信息集中，有利于會計信息使用者閱讀和使用；信息較為全面。缺點是由于環(huán)境會計的“環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負債+環(huán)境所有者權(quán)益”這一等式難以成立，難以進行審計；貨幣計量，不能全方面反映企業(yè)環(huán)境績效信息；企業(yè)環(huán)境活動與生產(chǎn)經(jīng)營活動難以嚴格區(qū)分，計量存在一定困難。
四、環(huán)境報告模式
環(huán)境報告模式是指企業(yè)以年為單位編制獨立的環(huán)境報告書，單獨披露企業(yè)環(huán)境責任的履行情況。企業(yè)僅僅以財務報表的形式反映企業(yè)的環(huán)境信息往往是不充分的，也不容易被理解和接受，那么就需要企業(yè)以一種易于被企業(yè)的各利益相關者所理解和接受的方式來反映企業(yè)的環(huán)境狀況，企業(yè)環(huán)境報告書就是這樣產(chǎn)生的。環(huán)境報告書是反映企業(yè)及其所屬業(yè)務部門和生產(chǎn)單位在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的環(huán)境影響，以及為了減輕和消除有害環(huán)境影響所進行的努力及其成果的書面報告。目前，此模式已經(jīng)在世界多個國家實踐，如松下電器集團公司、美國的百特公司等。聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署同其他機構(gòu)聯(lián)合也制定了環(huán)境報告書的編制指南，鼓勵企業(yè)以此模式披露環(huán)境信息。
我們認為環(huán)境報告書的內(nèi)容應包括以下幾方面的內(nèi)容：企業(yè)的基本情況、環(huán)境保護政策、環(huán)境管理情況、環(huán)境影響的主要方面、污染物的排放狀況、環(huán)境污染治理、環(huán)保守法情況、重大環(huán)境事項的說明、可持續(xù)發(fā)展執(zhí)行情況和環(huán)境會計方面的信息。企業(yè)可根據(jù)自身的具體情況、環(huán)保重點、目標讀者等，從中選擇有關的內(nèi)容進行披露。編制環(huán)境報告可以同時使用表格、文字、圖形等多種方法。在編制初期，為簡便和易于操作，可先以文字、圖形和數(shù)量、技術(shù)指標等為主；在經(jīng)過一段時間的摸索之后，環(huán)境報告應該以列示一系列環(huán)境技術(shù)和貨幣指標的表格為主。
環(huán)境報告書模式的優(yōu)點是不受會計規(guī)則和會計信息披露期限的限制，能全面反映企業(yè)所有環(huán)境信息，滿足各方面使用者的需要；無需更改原有會計報告體系，有利于此方面會計工作的簡化。缺點是存在兩套報告體系，給使用者理解造成混淆；難以提供統(tǒng)一規(guī)范，提供的環(huán)境會計信息種類和數(shù)量取決于企業(yè)，隨意性大，可比性較差。
五、我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式的構(gòu)建
我國對環(huán)境會計的研究起步較晚，目前我國環(huán)境會計信息披露的理論研究雖然已有成果，但還未能形成系統(tǒng)、完整地體系，還處于探討階段。從實務上看，目前我國企業(yè)環(huán)境會計信息對外披露所披露的科目和報告主要依附在傳統(tǒng)的財務報表上，即采用補充報告模式，將與環(huán)境會計有關的問題和傳統(tǒng)財務會計問題融合在一起，都放在傳統(tǒng)的會計科目下進行歸集，幾乎沒有設置獨立的環(huán)境會計科目。選擇環(huán)境報告模式的企業(yè)很少，就全國范圍內(nèi)而言，也只有寶山鋼鐵股份有限公司曾經(jīng)在2004年編制過獨立的環(huán)境報告。并且我國企業(yè)對于環(huán)境信息的披露主要是披露一部分與環(huán)境有關的經(jīng)營活動信息，而對于涉及環(huán)境問題的會計項目則避而不談。即使披露了相關環(huán)境信息，也具有較強的主觀性，基本都集中在正面影響的問題上，自我贊揚意味濃，例如職工權(quán)益等，但是卻很少提及對于環(huán)境信息給社會帶來的負面影響，這種選擇性的披露會造成環(huán)境信息的使用方面的不方便，不吻合所有使用者的信息需求。在進行環(huán)境信息披露的過程中，文字說明為主，貨幣計量較少，尤其是在生態(tài)資源保護方面的表現(xiàn)尤為突出。而且由于這方面的相關制度比較貧乏，導致披露模式多種多樣，隨意性強，從而致使行業(yè)間（甚至同一行業(yè)各企業(yè)間）缺乏可比性。
在企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式的構(gòu)建上，我們認為環(huán)境會計信息披露的補充報告模式注重在現(xiàn)有會計框架下披露，而現(xiàn)有的會計框架已趨于成熟，工作量相對較小，易于實現(xiàn)。獨立報表模式可行性不強，具體表現(xiàn)在：環(huán)境收益表是根據(jù)“環(huán)境收益-環(huán)境費用=環(huán)境利潤”編制，但當中的環(huán)境費用并不是當期發(fā)生的所有環(huán)境成本費用；環(huán)境資產(chǎn)負債表中的“環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負債+環(huán)境所有者權(quán)益”這一等式難以成立；環(huán)境成本表編制難度過大。環(huán)境報告模式雖然能較完整地反映企業(yè)的環(huán)境信息，但主觀因素過多，易于被人為操縱；披露的內(nèi)容隨意性較強，橫向和縱向可比性難以保證。在目前的經(jīng)濟環(huán)境下，我們認為現(xiàn)階段應以補充報告模式為主，環(huán)境報告模式為輔，進行環(huán)境會計信息披露，實現(xiàn)補充報告模式與環(huán)境報告模式的有機統(tǒng)一。對于一些環(huán)境影響不大的企業(yè)可以采用補充報告模式，這樣對這些企業(yè)既簡單明了，又便于實務中的操作。而對于環(huán)境影響比較大的企業(yè)，如化工、冶煉、紡織等，還必須在補充報告模式的基礎上增加獨立的環(huán)境報告書，以便報表使用者全面地了解企業(yè)有關環(huán)境保護的執(zhí)行情況，從而更好地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，以便作出正確的決策。
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＊本文系衡陽市社科基金項目：“兩型社會建設中衡陽市工業(yè)企業(yè)的環(huán)境審計研究”(2009D28)、“我國企業(yè)環(huán)境會計研究”（2009D25）；南華大學大學生研究與創(chuàng)新性實驗項目“湖南省上市公司環(huán)境信息披露研究”階段性研究成果。
