一、賬面價(jià)值與公允價(jià)值的詮釋我國現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定:資產(chǎn)的入賬原值為其歷史成本,即資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際資金消耗量,而且一經(jīng)確定,原值數(shù)額不得隨意更改。制度同時(shí)也增設(shè)了八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目,如短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等,某資產(chǎn)科目的賬面余額減去相關(guān)的減值準(zhǔn)備后的凈額,便是該項(xiàng)資產(chǎn)的“賬面價(jià)值”。如“短期投資”科目的賬面余額減去計(jì)提的相應(yīng)減值準(zhǔn)備后的凈額,稱為短期投資的“賬面價(jià)值”。與之相對應(yīng),起源于上個(gè)世紀(jì)80年代的公允價(jià)值作為一個(gè)全新的計(jì)價(jià)方法,在國外已應(yīng)用的較為普遍,成為一種不爭的發(fā)展趨勢。我國1998年發(fā)布的債務(wù)重組具體會計(jì)準(zhǔn)則和1999年發(fā)布的非貨幣性交易準(zhǔn)則中都較多地運(yùn)用了公允價(jià)值概念。公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~,而其公允性體現(xiàn)在公平交易中,交易雙方不受其他各方任何因素影響確定交易雙方都能接受的交易價(jià)格。賬面價(jià)值與公允價(jià)值之爭由來已久,但不論公允價(jià)值,還是賬面價(jià)值均是會計(jì)計(jì)價(jià)的方法,只不過我們現(xiàn)在關(guān)注的是對兩者的選擇而已。
二、會計(jì)計(jì)量屬性的深層次思考2001年1月18日財(cái)政部對債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資等5項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行重新修訂,各準(zhǔn)則修訂后的共同之處就是盡量限制或縮小公允價(jià)值的使用范圍和領(lǐng)域,轉(zhuǎn)而讓賬面價(jià)值擔(dān)負(fù)起對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)核算的“重任”。賬面價(jià)值與公允價(jià)值之爭因國家的硬性法令規(guī)定而暫時(shí)有了結(jié)果,這說明歷史成本計(jì)量盡管受到諸多因素的挑戰(zhàn),但因其為計(jì)量基礎(chǔ)的賬面價(jià)值被視為我國會計(jì)核算的核心,使得歷史成本計(jì)量仍“寶刀未老”,起碼在近幾年內(nèi)尚沒有退出歷史舞臺的打算。究其原因,我們還應(yīng)從會計(jì)計(jì)量屬性談起。1.多種計(jì)量屬性的并存計(jì)量屬性是“指一個(gè)項(xiàng)目要予以數(shù)量化或計(jì)量的方面”。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)認(rèn)為資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要有5種:(1)歷史成本(Historical Cost):為取得一項(xiàng)資產(chǎn)所付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。(2)現(xiàn)行成本(CurrentCost):如果現(xiàn)時(shí)取得相同的資產(chǎn)或與其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。(3)現(xiàn)行市價(jià)(Current Market Val-ue):在正常清理過程中,出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。(4)可實(shí)現(xiàn)凈值(Net Realizable Value):在常規(guī)的業(yè)務(wù)中,一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的、未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物,扣除轉(zhuǎn)換時(shí)發(fā)生的直接成本。(5)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(Present Value of Future Cash Flow):在常規(guī)業(yè)務(wù)中,一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值,減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額。按西方的理論,歷史成本主要用于初始確認(rèn)和以后各期的攤銷和分配;現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值主要用于初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后各期的新起點(diǎn)計(jì)量;而未來現(xiàn)金流量則主要用于管理決策或?qū)κ褂矛F(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值方法時(shí)的一種修正。2.選擇計(jì)量屬性的標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)計(jì)量就是要解決采用何種屬性予以計(jì)量以及采用什么單位進(jìn)行計(jì)量。計(jì)量單位一般就是貨幣本身的度量單位,本文暫不予以論述,而把重點(diǎn)放在前者計(jì)量屬性的確定上。會計(jì)信息是否有用主要取決于“相關(guān)性(relevance)”和“可靠性(reliability)”這兩個(gè)質(zhì)量特征。如果會計(jì)信息完全不具備這兩種質(zhì)量特征中的任何一種,那樣的信息將是無用的。而選擇計(jì)量屬性的標(biāo)準(zhǔn)正是對計(jì)量對象相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡———缺少可靠性將使會計(jì)信息“一文不值”,比如安然就披露了大量過時(shí)的信息垃圾,包括2000年年報(bào)中的一份8頁紙的管理討論及分析和16頁紙的報(bào)表附注;同時(shí),資本市場上的投資者又不能忍耐上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告只提供大量復(fù)雜的有關(guān)過去發(fā)生的信息,而不提供當(dāng)前正在發(fā)生和未來可能發(fā)生的重要信息。
三、歷史成本計(jì)量繼續(xù)存在的理由任何事物都具有兩面性,歷史成本計(jì)量也不例外,但問題的關(guān)鍵在于如何權(quán)衡利弊、趨利避害。1.權(quán)衡會計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的需要財(cái)務(wù)會計(jì)對外公布的信息應(yīng)當(dāng)具備“相關(guān)性”和“可靠性”這兩個(gè)最起碼的質(zhì)量特征。但編制一份既有完全相關(guān)性又具備完全可靠性的報(bào)告是不現(xiàn)實(shí)的。比如編制一份完全建立在公允價(jià)值基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)報(bào)表,使其全部資產(chǎn)和負(fù)債均以各方公認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)。然而,現(xiàn)實(shí)中,即使對一項(xiàng)簡單的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)都會產(chǎn)生許多人為主觀干預(yù)因素,何況對于全部其他資產(chǎn)和負(fù)債均采用這種方法,其最終結(jié)果使得在努力保持相關(guān)性的同時(shí)喪失了可靠性。如前所述,可靠性是會計(jì)信息最重要的屬性,相關(guān)的信息之所以有用,首先在于它是可靠的。因?yàn)橹挥衅髽I(yè)及時(shí)提供相關(guān)的可靠信息,會計(jì)信息才會有用。如果企業(yè)的會計(jì)信息不具備可靠性,甚至包含著弄虛作假的因素,那么這些相關(guān)的信息不僅毫無價(jià)值,而且對投資者和債權(quán)人的決策也是一種誤導(dǎo)。2.公允價(jià)值計(jì)價(jià)方式的天然缺陷從筆者近幾年對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的分析來看,通過會計(jì)報(bào)表來預(yù)測中國企業(yè)的業(yè)績,其可靠性很差,有時(shí)企業(yè)的業(yè)績會突然變化。這種會計(jì)信息的隨意調(diào)整,使會計(jì)報(bào)表根本不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況,極易衍生各類問題。因此,我國企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值存在兩個(gè)問題:(1)公允價(jià)值難以取得。在我國,雖然市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)有了很大的發(fā)展,但不可否認(rèn),在很多情況下資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得,主要在于我國不存在活躍的市場。在公允價(jià)值難以取得的情況下,會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度要求運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量,必然會影響會計(jì)要素計(jì)量的可靠性。(2)關(guān)聯(lián)交易影響了價(jià)格的公允性。在我國,企業(yè)資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、資產(chǎn)置換等非經(jīng)常性經(jīng)營過程中應(yīng)當(dāng)過少或干脆不確認(rèn)利潤。“債務(wù)重組”準(zhǔn)則中規(guī)定債務(wù)重組產(chǎn)生的收益一律不許計(jì)入當(dāng)期收益而列入資本公積,“非貨幣性交易”中規(guī)定不論同類和非同類資產(chǎn)交換都“以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”,都是在我國當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下做出的理性抉擇。
四、公允價(jià)值面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)隨著社會、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,未來的會計(jì)模式將會是以歷史成本為基礎(chǔ)的“賬面價(jià)值”與“公允價(jià)值”并重。但不論公允價(jià)值或賬面價(jià)值都是會計(jì)計(jì)價(jià)問題,問題的關(guān)鍵在于以歷史成本為基礎(chǔ)形成的“賬面價(jià)值”與“公允價(jià)值”間孰能代表企業(yè)真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動的選擇方向?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》中對資產(chǎn)減值單獨(dú)做出了規(guī)定,對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并增設(shè)了相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目。從本質(zhì)上說,計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是公允價(jià)值計(jì)價(jià)方式的一種體現(xiàn),或者說這是從歷史成本計(jì)量到公允價(jià)值計(jì)量的一種過渡形式。然而,由于《企業(yè)會計(jì)制度》對各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提只是做原則上的規(guī)定,計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)以及計(jì)提比例的實(shí)際操作權(quán)掌握在企業(yè)手中,計(jì)提有了很大的彈性,這就客觀上存在著企業(yè)將這種彈性演變成隨意性的可能。既然不能編制一份以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的有足夠可靠性的財(cái)務(wù)報(bào)告,那么在未來的很長一段時(shí)間內(nèi),我國仍會采用歷史成本計(jì)量。而對于歷史成本,現(xiàn)實(shí)中的主要應(yīng)對策略是保留其框架,而將注意力集中到如何使會計(jì)報(bào)表更有用。而為了提高其有用性,會計(jì)人員可以采用一種充分披露的策略。同時(shí),作為雙管齊下的重要措施,政府部門的嚴(yán)格監(jiān)管也是保障會計(jì)信息可靠性及有用性的重要手段。比如,為規(guī)范會計(jì)監(jiān)管工作,財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)政部門實(shí)施會計(jì)監(jiān)督辦法》,對國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織執(zhí)行會計(jì)法規(guī)和國家統(tǒng)一會計(jì)制度的行為實(shí)施監(jiān)督檢查以及對違法會計(jì)行為實(shí)施的具體行政處罰都進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定,以便在政府層面上保障會計(jì)信息的真實(shí)、可靠。綜上所述,在未來一段時(shí)期內(nèi),正是由于歷史成本計(jì)量的替代者———公允價(jià)值面臨著喪失可靠性的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn),導(dǎo)致歷史成本計(jì)量并不能立刻退出歷史舞臺,而且仍將在會計(jì)實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位,但它需要公允價(jià)值等其他計(jì)量方法予以補(bǔ)充。
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