一、知識經(jīng)濟對無形資產(chǎn)概念的影響與創(chuàng)新資產(chǎn)是一個企業(yè)所擁有或控制的、可計量的且能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。企業(yè)的經(jīng)濟資源在工業(yè)經(jīng)濟時代主要指物質(zhì)或財務(wù)資源,在現(xiàn)有會計理論中,主要是指有形資產(chǎn),無形資產(chǎn)只占次要地位。在知識經(jīng)濟時代,企業(yè)資產(chǎn)的組成則以知識和智力所發(fā)明創(chuàng)造的無形資產(chǎn)為主體,無形資產(chǎn)的投入對經(jīng)濟發(fā)展起決定性作用。傳統(tǒng)會計實務(wù)對可辨認無形資產(chǎn)采用歷史成本計價,把企業(yè)自己創(chuàng)造的專利權(quán),按實際支付的研究與開發(fā)成本計列,這種方法不能反映無形資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值和它們所能提供的未來經(jīng)濟收益。知識型企業(yè)無形資產(chǎn)具有高收益的特征,其價值遠遠大于研究開發(fā)成本,它要求無形資產(chǎn)的計價應(yīng)反映實際經(jīng)濟價值而非歷史成本,只有這樣,才能正確地確定知識型企業(yè)的價值。由于高新技術(shù)迅速發(fā)展,產(chǎn)品更新?lián)Q代很快,所以,對于知識這種無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其所能提供的未來收益來確定其價值,并在其發(fā)揮經(jīng)濟效益的期間進行分攤。
知識經(jīng)濟時代,會計核算的重心應(yīng)由有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到無形資產(chǎn)上,詳細反映無形資產(chǎn)的構(gòu)成、取得、使用和攤銷等情況。傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中入賬確認的無形資產(chǎn)有兩種類型:一是外購無形資產(chǎn),自創(chuàng)無形資產(chǎn)往往不作為資產(chǎn)在賬面上反映;二是特定類型無形資產(chǎn),如專利權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、外購商譽等,像商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)通常不做反映。這種處理模式帶來的問題是:第一,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn),無形資產(chǎn)的價值不能得到全面體現(xiàn),不利于衡量企業(yè)價值。第二,在財務(wù)報表中不披露企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)詳細項目,不利于投資人了解企業(yè)無形資產(chǎn)的構(gòu)成,以及企業(yè)在無形資產(chǎn)方面的科研投入與技術(shù)含量的高低。知識經(jīng)濟時代,企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)都應(yīng)正式納入會計系統(tǒng)進行管理和核算,使投資人充分了解和掌握企業(yè)研究與開發(fā)活動的可能效果。例如,在對自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認后,區(qū)別不同情況采取不同方法進行計量。對于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、ISO9000質(zhì)量體系認證等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認的無形資產(chǎn),其最終入賬價值不僅要包括依法取得時發(fā)生的注冊費等相關(guān)支出,還應(yīng)包括研究開發(fā)費用。在會計處理時,為防止開發(fā)項目可能遭受的失敗,在相應(yīng)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研發(fā)費用,可以考慮先設(shè)“研究開發(fā)費用”科目予以核算,待開發(fā)成功再予以資本化,如研發(fā)失敗,則予以費用化轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。對于非專利技術(shù),由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn),因此,最初入賬價值應(yīng)以研發(fā)費用為準(zhǔn),具體操作可參照上述程序。對于商譽,由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割,對形成的成本費用也無法單獨準(zhǔn)確核算,其入賬價值可通過聘請中介機構(gòu)評估確定。在自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認并予以計量后,還應(yīng)定期對其進行評估,根據(jù)評估值來調(diào)整賬面價值,以真實反映無形資產(chǎn)價值。收益現(xiàn)值法應(yīng)是最合理的評估方法。在會計處理上,評估值超過最初入賬價值部分可計入資本公積。
二、知識經(jīng)濟環(huán)境下人力資源會計的創(chuàng)建知識經(jīng)濟時代,那些擁有先進技術(shù)和最新知識的勞動力群體已成為經(jīng)濟發(fā)展的決定性要素。而在招聘、雇用、培訓(xùn)、開發(fā)這些人才時需要花費巨額資金,其金額可能大于某些設(shè)備的投資,它使企業(yè)資本結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。所以,在企業(yè)會計體系中有必要反映人力資源的狀況。
1.進行人力資源會計核算的理論依據(jù)(1)人力資源是企業(yè)的一項資產(chǎn)。它具備作為資產(chǎn)的三個條件:它是一項經(jīng)濟資源,能為企業(yè)創(chuàng)造價值;它能夠用貨幣進行計量;它被企業(yè)擁有和控制。(2)人力資源是通過負債方式取得的。現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)認為,不僅物質(zhì)資源有產(chǎn)權(quán)問題,人力資源也有產(chǎn)權(quán)問題。人力資源所有權(quán)歸勞動者個人所有,并受法律保護。實際上,人力資源的買賣關(guān)系是一種租賃關(guān)系,雙方所得到和失去的,只是一定時間、地點、條件下的使用權(quán),而非所有權(quán)。我國在勞動用工制度上將普遍采用合同制,當(dāng)合同期滿,企業(yè)就要將勞動者自身所擁有的價值悉數(shù)歸還給勞動者,這說明人力資源具有到期償付的性質(zhì)。(3)人力資源的計量問題。在核算人力資源的時候,既要核算其取得、開發(fā)與使用的成本,又要核算其原有價值。其中,取得和開發(fā)成本屬于資本性支出,應(yīng)將其資本化,作為資產(chǎn)處理;使用成本屬于收益性支出,應(yīng)將其費用化,計入當(dāng)期損益。人力資產(chǎn)原有價值應(yīng)作為資產(chǎn)的一部分進行核算,同時,作為“雇用人力”增加一項負債。
2.人力資源會計核算的內(nèi)容和方法(1)人力資產(chǎn)的核算。包括人力資產(chǎn)原有價值、人力資產(chǎn)取得或開發(fā)成本以及進行人力資產(chǎn)評估時的增值部分(減值時沖減)。1)人力資產(chǎn)原有價值。人力資源在企業(yè)取得前就由于勞動者已經(jīng)具有一定的知識、技能而具有一定價值。它被企業(yè)擁有后,原有價值依然存在,因此,它應(yīng)作為人力資產(chǎn)的重要組成部分。不過對其進行計量的難度比較大。筆者認為,可以由國家統(tǒng)一制定一個標(biāo)準(zhǔn)價值量,企業(yè)可按照這個標(biāo)準(zhǔn),然后根據(jù)勞動者各自的實際工作能力進行科學(xué)估計,并作適當(dāng)調(diào)整。2)人力資產(chǎn)附帶成本。企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時,總要發(fā)生一定費用。例如在取得時,首先要付給招聘人員薪金和津貼,還要支付招聘廣告費等;在開發(fā)人力資源時,教育培訓(xùn)人員的工資、津貼、教材費等。這些都應(yīng)作為人力資產(chǎn)附帶成本,記入人力資產(chǎn)價值,平均分攤在勞動合同期內(nèi)。3)人力資產(chǎn)評估增值(或減值)。人力資產(chǎn)價值除了受勞動者知識技術(shù)水平影響外,還受勞動者職位、年齡、身體健康狀況等多種因素的影響,所以,定期對人力資產(chǎn)進行評估很有必要。它應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評估機構(gòu),結(jié)合每個人的情況,采用科學(xué)的方法統(tǒng)一評估確定。(2)雇用人力的核算。企業(yè)一開始擁有人力資源,就負有合同到期時無條件地把這部分人力資源歸還給勞動者的義務(wù),從而形成負債———雇用人力。它在數(shù)值上應(yīng)等于人力資產(chǎn)原有價值加上人力資產(chǎn)評估增值(或減去人力資產(chǎn)評估減值)。(3)人力資產(chǎn)使用成本的核算。企業(yè)在使用人力資源時,要支付工資、福利費等,并發(fā)生其他相關(guān)支出;此外,還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出,這些都構(gòu)成了人力資產(chǎn)使用成本。它按各期實際支付的工資、福利費和實際攤銷的人力資產(chǎn)附帶成本及發(fā)生的與使用人力資產(chǎn)有關(guān)的其他支出來計算。
3.人力資源會計的賬戶設(shè)置(1)“人力資產(chǎn)”賬戶。下設(shè)三個明細賬戶:1)人力資產(chǎn)原值。本賬戶核算具有不同技術(shù)職稱和文化程度的勞動者在進入企業(yè)前就擁有的價值量。企業(yè)在取得人力資源時記借方,在勞動合同到期勞動者離開企業(yè)時記貸方。期末余額在借方,表示期末人力資產(chǎn)原值結(jié)余額。2)人力資產(chǎn)附帶成本。本賬戶核算企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時所發(fā)生的必要支出。支出發(fā)生時記借方,在合同期內(nèi)分期平均攤銷時記貸方,直接沖減“人力資產(chǎn)”價值。期末余額在借方,表示尚未攤銷的附帶成本。3)人力資產(chǎn)評估增值。本賬戶核算在對人力資產(chǎn)進行評估時的評估增加額或減少額,評估增值時記借方,評估減值時記貸方。當(dāng)勞動者離開企業(yè)時全額沖減該項人力資產(chǎn)的增值額。期末余額在借方,表示增值量;期末余額在貸方,表示減值量。“人力資產(chǎn)”賬戶屬長期資產(chǎn)類賬戶,根據(jù)勞動者在企業(yè)的重要程度、貢獻大小,可按部門或個人設(shè)置明細賬,以反映人力資產(chǎn)的分布情況。(2)“雇用人力”賬戶。該賬戶屬長期負債類賬戶,核算企業(yè)在勞動合同到期時需要償還給勞動者的那部分價值,包括人力資產(chǎn)原值和評估增值部分(減值時沖減)。當(dāng)企業(yè)取得人力資源及評估增值時記貸方,當(dāng)勞動者離開企業(yè)及評估減值時記借方。期末余額在貸方,表示企業(yè)還需償付給勞動者的價值量。(3)“人力資產(chǎn)成本費用”賬戶。該賬戶屬損益類賬戶,核算人力資產(chǎn)的收益性支出,如工資、獎金、勞保福利費以及應(yīng)與本期收益相配比而攤銷的資本性支出。它應(yīng)屬于管理、銷售、制造費用等賬戶的二級賬戶。當(dāng)費用發(fā)生時和附帶成本攤銷時記借方,期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時記貸方,結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。
4.人力資源的會計報告通過對人力資源的核算、計量及賬務(wù)處理,使得人力資源價值能在財務(wù)報表上客觀地列示。具體體現(xiàn)為:在資產(chǎn)負債表中,“人力資產(chǎn)”在“無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)”項后列示,“雇用人力”在“長期應(yīng)付款”項后列示。損益表中,“人力資產(chǎn)成本費用”包含在管理、銷售費用等項中,并不直接列示出來。但是,人力資源有別于物質(zhì)資源,內(nèi)容比較復(fù)雜,僅僅靠財務(wù)報表來揭示人力資源會計信息是遠遠滿足不了信息使用者需要的,所以,還應(yīng)附加以下報告:(1)人力資產(chǎn)投資報告;(2)人力資源結(jié)構(gòu)及變動情況報告;(3)人力資源效能報告。
三、知識經(jīng)濟對利潤含義的影響及所有者權(quán)益(產(chǎn)權(quán))觀念的更新現(xiàn)有的會計理論認為,利潤是實體資本創(chuàng)造的,因而屬于實體資本出資者。無論是高智力的員工還是普通的體力勞動者都被看做是被雇傭者,其回報僅僅體現(xiàn)為工資費用,利潤表只站在實體資本所有者立場反映其投資回報。而在知識經(jīng)濟條件下,利潤是智力資本和非智力資本共同投入所產(chǎn)生的回報,而且主要是由智力資本創(chuàng)造的,在智力產(chǎn)品的價值組成中,物化勞動者轉(zhuǎn)移價值所占比重很小,高智力的員工可以用他們的發(fā)明創(chuàng)造轉(zhuǎn)換為對企業(yè)的投資,這些員工和他們的智力在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)中可以創(chuàng)造出大量的利潤。這就要求會計必須適應(yīng)這一變化,重新明確利潤的含義,劃分員工勞動報酬和智力資本回報的界限,明確確認和計量智力資本帶來的利潤。許多經(jīng)濟學(xué)家認為,資本雇傭勞動是古典企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征,現(xiàn)代企業(yè)是“一個人力資本與非人力資本的特別合約”,其產(chǎn)權(quán)應(yīng)由人力資本所有者與財務(wù)資本所有者共同擁有。因為在知識型企業(yè)中,最重要的不是財務(wù)資本而是知識、信息與創(chuàng)新能力。近年來興起的利益相關(guān)者合作理論,則從更寬廣的視野上對傳統(tǒng)的產(chǎn)權(quán)歸屬觀進行了反思。該理論認為,企業(yè)本質(zhì)上是利益相關(guān)者締結(jié)的一組合約,其中每個利益相關(guān)者(包括股東、債權(quán)人、企業(yè)家、員工等)都向企業(yè)投入專用性資產(chǎn),都對“企業(yè)剩余”的形成做出貢獻,按照誰貢獻大誰就受益大的原則進行分配。而人力資產(chǎn)所有者對知識型企業(yè)的貢獻大家更是有目共睹,它確立了人力資本所有者在企業(yè)中的產(chǎn)權(quán)主體地位,這就要求建立能反映人力資本中心地位、體現(xiàn)人力資本所有者與非智力資本所有者共擔(dān)企業(yè)風(fēng)險、共享企業(yè)權(quán)益的新的會計體系。會計學(xué)歷來注重吸收經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)等學(xué)科的新思想,然而,當(dāng)代經(jīng)濟學(xué)中關(guān)于知識經(jīng)濟條件下企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論的新發(fā)展,卻沒有被及時吸收進來。會計學(xué)中體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的諸種理論均形成于工業(yè)經(jīng)濟時代,面對知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn),我們必須研究建立一種新的會計權(quán)益理論。原有的會計恒等式:資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益,應(yīng)擴展為:物質(zhì)資產(chǎn)+知識資產(chǎn)(包括人力資本)=負債+物質(zhì)資產(chǎn)所有者權(quán)益+知識資產(chǎn)所有者權(quán)益。
這一公式表明,在會計管理系統(tǒng)內(nèi),知識和人才已經(jīng)成為企業(yè)的一項重要經(jīng)濟資源,被當(dāng)做一項最重要的特殊資產(chǎn)進行價值核算與控制,知識勞動者不但獲得自身價值的補償,還將以所有者的身份參與剩余價值的分配。
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