為了更好地促進(jìn)會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào),規(guī)范企業(yè)收入的確認(rèn)、計量與披露,提高會計信息質(zhì)量,財政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》(以下簡稱《準(zhǔn)則》),新頒布的《準(zhǔn)則》與《國際會計準(zhǔn)則第18號—收入》(以下簡稱IAS18)已基本趨同,但是我國的收入準(zhǔn)則仍具有明顯的中國特色。
新《準(zhǔn)則》與IAS18收入準(zhǔn)則的國際比較
(一)兩者對收入的定義
我國《準(zhǔn)則》與IAS18的定義基本相同,即都是企業(yè)在日常經(jīng)營活動中形成的,導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,不包括投資者出資所導(dǎo)致的權(quán)益的增加。兩者對收入都進(jìn)行了三種分類:商品銷售收入、提供勞務(wù)的收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入。但是,在讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入中,IAS18指出其包括他人使用企業(yè)資產(chǎn)而產(chǎn)生的利息、使用費和股利,其中的股利指股東根據(jù)其所擁有的資本份額而分得的利潤,即采用成本法核算的由投資產(chǎn)生的股利,包括除采用權(quán)益法核算以外的投資所取得的全部股利。而我國《準(zhǔn)則》對此方面的定義與總定義有些含糊,總定義規(guī)定收入不包括長期股權(quán)投資形成的收入,而長期股權(quán)投資形成的收入可分為兩部分:成本法下形成的收入和權(quán)益法下形成的收入,也就是說可以理解成收入不包括長期股權(quán)投資形成的任何收入,但在解釋讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的使用費收入部分,規(guī)定股權(quán)投資的現(xiàn)金股利屬于使用費收入的一部分,根據(jù)被投資單位宣告的現(xiàn)金股利分配方案和持股比例確定,也就是說使用費收入包括了長期股權(quán)投資下采用成本法核算所取得的現(xiàn)金股利,二者定義不統(tǒng)一。
(二)兩者對適用范圍的規(guī)定
收入準(zhǔn)則應(yīng)涉及的范圍,主要取決于二個因素:一是收入的定義,二是與其他準(zhǔn)則的分工,即雖然符合收入定義,但在其他準(zhǔn)則或正在擬訂中的其他準(zhǔn)則中涉及。而在收入的定義上,IAS18與我國準(zhǔn)則是一致的,范圍也應(yīng)該大致相同,但是由于我國準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的分工,實際上我國準(zhǔn)則的范圍比IAS18要狹窄。一方面,我國準(zhǔn)則的范圍僅指銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)所形成的收入,不涉及建造合同、非貨幣性交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務(wù)重組等交易或事項形成的收入,也不適用于長期股權(quán)投資取得的股利;IAS18則涉及非貨幣性交易(僅指銷售商品或提供勞務(wù)用于交換不同的商品或勞務(wù)時的交換所產(chǎn)生的收入)和長期股權(quán)投資取得的股利收入(僅指采用成本法核算的投資所產(chǎn)生的股利)。另外,IAS18特別提到其范圍不涉及到金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價值的變動及處置、其它流動資產(chǎn)的變動、畜群、農(nóng)林產(chǎn)品的自然增長、礦產(chǎn)的開采等,我國的準(zhǔn)則沒有提到其范圍是否涉及這些內(nèi)容。
(三)兩者對計量的規(guī)定
IAS18規(guī)定了收入計量的一般原則,即收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計量,對具體到每一種收入如何計量,并沒有給出詳細(xì)而明確的指南。我國的準(zhǔn)則對銷售商品形成的收入、提供勞務(wù)形成的收入、利息收入等的計量都有明確的規(guī)定。但是IAS18對同類交換和不同交換進(jìn)行了區(qū)分,認(rèn)為同類交換不能視作產(chǎn)生收入的交易,不同類交換才能視作產(chǎn)生收入的交易,在這種情況下,收入以收到的商品或勞務(wù)的公允價值來計量,以轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額來調(diào)整,如果公允價值不能可靠地計量,則以提供的商品或勞務(wù)的公允價值來計量,以轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額來調(diào)整。我國的收入準(zhǔn)則沒有考慮這一種情況,體現(xiàn)在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中。
(四)兩者對確認(rèn)條件的規(guī)定
我國的準(zhǔn)則與IAS18對銷售商品的收入確認(rèn)條件、利息收入、使用費收入的確認(rèn)條件基本相同,但在利息收入金額的確認(rèn)里,IAS18指出,利息收入應(yīng)考慮資產(chǎn)的實際收益率在時間比例的基礎(chǔ)上確認(rèn),資產(chǎn)的實際收益率是用以對整個資產(chǎn)壽命期內(nèi)的未來現(xiàn)金流入量進(jìn)行折現(xiàn),使這一折現(xiàn)值等于該資產(chǎn)的初始賬面價值的利率,利息收入中還包括所有折價、溢價或債券初始賬面價值與到期日之間其他差額的攤銷金額,我國的準(zhǔn)則只是提出應(yīng)按他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定。另外,在提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件方面,IAS18進(jìn)一步明確,實務(wù)中,如果特定時期內(nèi)提供勞務(wù)的作業(yè)量不能確定,則該期間的收入應(yīng)采用直線法確認(rèn),除非有證據(jù)說明其他方法能更好地反映完工程度,當(dāng)某項作業(yè)比其他任何作業(yè)都重要得多時,收入的確認(rèn)應(yīng)推遲到該項重要作業(yè)完成之后,這一規(guī)定體現(xiàn)了重要性原則,我國的準(zhǔn)則沒有對這種情況進(jìn)行規(guī)定。 (五)兩者關(guān)于披露的規(guī)定
我國的準(zhǔn)則只包括兩部分內(nèi)容:收入確認(rèn)所采用的會計政策;當(dāng)期確認(rèn)的銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、利息收入和使用費收入的金額。IAS18除了上述內(nèi)容外,還要求根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第37號—準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》、《國際會計準(zhǔn)則第10號—或有事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的事項》,披露可能由于諸如保證費用、索賠款、罰款等可能的項目所引起的任何或有負(fù)債和或有資產(chǎn)、或有利得和或有損失。
《準(zhǔn)則》與IAS18兩者之間存在差異的原因
(一)不同的會計準(zhǔn)則制定模式
會計準(zhǔn)則制定模式可分為公平導(dǎo)向型模式(民間組織制定)和效率導(dǎo)向型模式(政府組織制定)、公平效率兼顧模式(民間組織制定、政府機構(gòu)監(jiān)管)三種。由民間組織制定的公平導(dǎo)向型模式兼顧各方的利益,特別是公司管理者的利益,力求各方的平衡,但實際上除了公司管理者利益外,其他集團(tuán)的利益很難保證,這一模式在美國會計準(zhǔn)則體系中表現(xiàn)得較為典型;由政府制定的效率導(dǎo)向型模式主要考慮國家作為信息使用者的需要,很少考慮其他利益主體,準(zhǔn)則的制定主要關(guān)注效率,而不是公平,所以實施起來有著一定的難度,我國的會計準(zhǔn)則體系就是采用這種模式;第三種模式兼顧了公平與效率,在制定會計準(zhǔn)則時只規(guī)定一些概括的原則,而不全面規(guī)定在各種可能情況下應(yīng)怎樣進(jìn)行會計處理,它突出了對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的重視,使編報者按簡明的會計準(zhǔn)則要求做出最符合經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的會計處理,但這一模式缺乏具體的會計處理指導(dǎo),對會計人員的職業(yè)判斷能力要求高,并且由于可選擇方式較多和理解不同,容易出現(xiàn)相似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理不可比的問題,這一模式在國際會計準(zhǔn)則理事會制定的準(zhǔn)則體系中表現(xiàn)得較為典型,國際會計準(zhǔn)則本意是為了協(xié)調(diào)各國實務(wù),提高會計報表信息在國際間的可比性,但實際上并不盡人意。這些模式各有優(yōu)缺點,如何取舍要由不同國家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場基礎(chǔ)來決定。
(二)不同的客觀條件
由于各國政治體制的存在,各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡,收入會計準(zhǔn)則國際差異的存在是客觀的現(xiàn)實,各主權(quán)國家為了自己的利益,不斷地進(jìn)行博弈和均衡,只要代表不同利益集團(tuán)的各獨立主權(quán)國家仍然存在,這個過程將永遠(yuǎn)不會結(jié)束,世界各國為了自己的利益一定會參與到國際會計準(zhǔn)則的制定中來,各利益方為了自己的利益,都想使會計準(zhǔn)則對自己更有利,都從自己特殊的利益或從自己特殊地位出發(fā),來提出自己的要求。會計準(zhǔn)則不可能是一種純技術(shù)性的工作,而是各利益方博弈的結(jié)果。我國的收入準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)了本國的利益,而IAS18則是各國收入準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的一個暫時性的結(jié)果,隨著社會的發(fā)展,這個結(jié)果還會不斷改變。
完善我國收入準(zhǔn)則的建議
(一)明確收入的定義和范圍
根據(jù)收入對讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成收入的定義和解釋,收入總則的定義和范圍應(yīng)該調(diào)整為收入準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容不包括建造合同、租賃合同、保險合同、采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資等所形成的收入,這些收入由相應(yīng)的會計準(zhǔn)則予以規(guī)范。此項修改一方面體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào),另一方面保證了我國準(zhǔn)則的前后一致性與邏輯性。
(二)保持公允價值使用的一貫性
既然強調(diào)收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計量,那么利息的收入也應(yīng)該以其已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計量,而我國的利息收入是按他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定,沒有充分體現(xiàn)公允價值原則,利息收入也應(yīng)考慮資產(chǎn)的實際收益率在時間比例的基礎(chǔ)上確認(rèn),資產(chǎn)的實際收益率應(yīng)是用以對整個資產(chǎn)壽命期內(nèi)的未來現(xiàn)金流入量進(jìn)行折現(xiàn),使這一折現(xiàn)值等于該資產(chǎn)的初始賬面價值的利率。
(三)體現(xiàn)謹(jǐn)慎性和重要性原則
在提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件里,由于新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷產(chǎn)生,要求對所有的確認(rèn)條件進(jìn)行概括是不可能的,但是,實務(wù)中,如果特定時期內(nèi)提供勞務(wù)的作業(yè)量不能確定,該期間的收入怎么確認(rèn),如果某項作業(yè)比其他任何作業(yè)都重要得多時,收入的確認(rèn)應(yīng)在什么時候確認(rèn),這些問題沒解決的話,必然會導(dǎo)致會計操作的盲目和審計工作的困惑。根據(jù)謹(jǐn)慎性和重要性原則,遵循國際慣例,可對作業(yè)量不能確定的條件下產(chǎn)生的收入采用直線法進(jìn)行攤銷,對重要的作業(yè)問題,則需等到該項作業(yè)完成后才能確認(rèn)收入。
參考文獻(xiàn):
1.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006
2.財政部會計司譯.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2003
