[摘 要］ 全面預算是整合企業(yè)資源有力的綜合性工具，作業(yè)成本法是實施價值管理的基礎，兩者的結合使全面預算具有了新的生機和活力，能夠發(fā)揮出更強的戰(zhàn)略導向和價值管理功能。本文提出了建立作業(yè)基礎預算的構想，并重點對其運行操作在預算組織體系、預算指標和控制標準、預算編制和績效評價體系等方面進行了深入探討。
[關鍵詞］ 作業(yè)成本法；經(jīng)營預算；資本預算
目前，作業(yè)成本法的運用改進了成本分配方法，提供了比較準確的成本信息，拓展了成本核算的范圍，為實施價值管理奠定了基礎。價值管理已經(jīng)成為企業(yè)管理的主導，并對整個會計系統(tǒng)的理念和政策產(chǎn)生了深遠的影響。作為企業(yè)管理綜合工具的全面預算，需要融入價值管理的思想，使其運行建立在作業(yè)基礎上。通過區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，實施作業(yè)鏈和價值鏈分析，靈活地按照關鍵指標全方位設定預算目標，優(yōu)化資源配置，使責任落實到作業(yè)單元，從而提高預算的可控性和適應性，克服當前預算沒有很好支持公司戰(zhàn)略、缺乏效率、預算管理缺乏彈性等不足。建立在作業(yè)基礎上的全面預算在預算組織運行體系、預算目標、預算編制程序、預算的分析和評價等方面有別于傳統(tǒng)的預算。
一、預算組織體系
企業(yè)預算一般都包括預算決策機構（股東大會、董事會）、咨詢機構（預算委員會）、組織機構（預算工作組）、監(jiān)控機構和預算執(zhí)行機構。作業(yè)基礎預算與傳統(tǒng)預算的差別主要體現(xiàn)在預算的責任主體劃分標準上。作業(yè)基礎預算以作業(yè)成本計算為前提，以企業(yè)生產(chǎn)工藝流程為基礎，需要建立基于作業(yè)鏈或流程的責任中心。在傳統(tǒng)預算中把責任分派到組織性單位，如分公司、分廠、部門或生產(chǎn)車間等，形成了成本中心、利潤中心和投資中心。而在作業(yè)基礎預算中，考慮到流程是顧客或股東價值的源泉，是實現(xiàn)公司既定戰(zhàn)略的關鍵，對責任中心劃分依據(jù)進行了變革，不再以組織性單位為基礎建立責任中心，而是建立基于作業(yè)鏈或流程的責任中心。因此首先需要根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)特點，按照成本效益和質量效率原則，識別、劃分作業(yè)。其次，對作業(yè)進行分析、整合，把與一個特定目標相聯(lián)系的一系列作業(yè)作為一個流程，按流程對作業(yè)進行分類，結合其責權利，形成一級責任中心，它可以是成本中心、利潤中心或投資中心。第三，在流程分類的基礎上按作業(yè)水平劃分 4 類基本作業(yè)：單位水平作業(yè)、批別水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)、支持水平作業(yè)。第四，把具有相同作業(yè)動因或相同消耗比例的作業(yè)再細化為一類，建立細化的二級或三級責任中心，更好地管理和控制每一個責任中心。
二、預算指標和控制標準
預算指標體系是預算目標的分解和量化，是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標在預算期的具體體現(xiàn)。作業(yè)預算指標體系應該體現(xiàn)關鍵業(yè)績指標，使高層領導能夠清晰了解對企業(yè)價值最為關鍵的操作情況，可以及時地診斷經(jīng)營中的問題并采取行動，有力地推動戰(zhàn)略的執(zhí)行。預算指標主要分為 3 類：財務類指標、營運類指標、管理類指標，每類具體指標需要按照作業(yè)計算、分解、控制和分析。在財務類預算指標方面，企業(yè)應按照作業(yè)中心規(guī)定責任主體，根據(jù)責任單位的類型確定相應財務預算指標。作業(yè)中心的預算成本總額用收入預算目標減去目標利潤而得到。在成本預算總額確定的基礎上，根據(jù)成本動因將全部預算成本分解到不同作業(yè)中心的成本庫。對作業(yè)中心的責任成本以誰承擔誰負責的原則，按照作業(yè)中心歸集。產(chǎn)品成本以誰收益誰承擔的原則，按照產(chǎn)品核算對象來歸集。對于營運類指標、管理類指標這些非財務預算指標，應著眼于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的綜合改進，確定關鍵指標，實現(xiàn)企業(yè)長遠目標。
在確立責任中心目標的同時，需要為每一個責任中心制定相應的控制標準。在一個尋求持續(xù)改進的環(huán)境下，標準不可能是靜態(tài)的。因為作業(yè)成本管理基于競爭戰(zhàn)略而建立，其本身管理過程就是實現(xiàn)競爭戰(zhàn)略的過程。當戰(zhàn)略改變、作業(yè)鏈或價值鏈變動等變革性因素出現(xiàn)時，標準也必須相應變化，因此標準在本質上是動態(tài)的。由于作業(yè)成本管理的整個過程是流程導向型的，那么，就必須為其流程設定相應的標準，具體包括流程的時間、質量和效率標準。也可以結合標準成本管理從兩個方面設定標準：其一是在作業(yè)消耗資源時，要區(qū)分直接材料、直接人工和間接費用 3 個項目制定作業(yè)標準成本；其二是在產(chǎn)品消耗作業(yè)時，要以 “ 約定作業(yè)能力 ” 和 “ 約定作業(yè)能力成本 ” 作為作業(yè)是否發(fā)揮最大效用的標準。
三、預算規(guī)劃及其編制
預算是企業(yè)管理層在計劃中設定的對未來一個時期的數(shù)量描述，是其控制經(jīng)營活動的依據(jù)。在 作業(yè)基礎預算 中，要根據(jù)作業(yè)編制銷售預算、生產(chǎn)預算、基本職能預算等經(jīng)營預算，依據(jù)發(fā)展規(guī)劃編制作業(yè)基礎的資本預算，在經(jīng)營預算和資本預算的基礎上預計財務報表。
1. 作業(yè)基礎經(jīng)營預算
作業(yè)成本計算的一般思路是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。要想知道消耗了多少資源，就必須知道有多少作業(yè)；要想知道多少作業(yè)，就必須知道未來需要多少產(chǎn)品。所以，作業(yè)基礎經(jīng)營預算程序與作業(yè)成本計算過程相反，需要根據(jù)產(chǎn)品預計作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)估計資源。具體步驟如下：
（ 1 ）估計未來市場需求產(chǎn)品或服務的數(shù)量。 作業(yè)基礎預算 的第一步是預估生產(chǎn)量、銷售量、產(chǎn)品與客戶組合。預計銷售量時，除了預計現(xiàn)有客戶的購買規(guī)模和數(shù)量外，還應預測潛在客戶對產(chǎn)品的需求。在 作業(yè)基礎預算 中，銷售預算、生產(chǎn)預算比傳統(tǒng)預算更為仔細，更為全面。既有銷售收入、銷售數(shù)量、銷售費用、生產(chǎn)成本預算等財務指標，也包括顧客獲得率、顧客留住率、市場份額、生產(chǎn)周期和速度、企業(yè)運營靈活性等非財務指標。
（ 2 ）預測產(chǎn)品對作業(yè)的需要量。在完成上述的流程后，要對生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務所需的下訂單、進貨驗收、原物料處理、新產(chǎn)品開發(fā)、銷售、售后服務等作業(yè)活動進行預測。傳統(tǒng)的習慣是，企業(yè)只對物料采購、勞動工時及機器運作時間做出預算，而 作業(yè)基礎預算 則必須把原有的分析范圍擴展至所有與生產(chǎn)、開發(fā)、銷售、售后服務等相關的作業(yè)活動。
（ 3 ）預測作業(yè)量所必需的資源種類與數(shù)量。在這一步驟中，企業(yè)需要使用下一個階段的作業(yè)活動與流程效率的相關信息，估算為滿足預期活動所需要的資源數(shù)量，決定資源供給。
（ 4 ）充分考慮作業(yè)能力。因為作業(yè)能力關系到現(xiàn)有機器設備能否滿足未來的需要。
在上述過程中可見， 作業(yè)基礎預算 和傳統(tǒng)預算都是以銷售預算為起點。傳統(tǒng)預算中的直接材料、直接人工預算在 作業(yè)基礎預算 中同樣適用，不同的是間接費用預算。在傳統(tǒng)預算中，一般是區(qū)別變動成本和固定成本，而在 作業(yè)基礎預算 下是區(qū)別成本動因，依據(jù)動因預計產(chǎn)品或服務所需資源。在編制 作業(yè)基礎預算 時，同樣存在靜態(tài)預算和彈性預算。作業(yè)基礎靜態(tài)預算是只對未來一種作業(yè)量對應的作業(yè)成本進行估計。作業(yè)基礎彈性預算是預測作業(yè)產(chǎn)出變化時相對應的作業(yè)成本。傳統(tǒng)彈性預算是單一動因（如產(chǎn)量、工時）的函數(shù)；而作業(yè)彈性預算區(qū)別不同的成本動因，可為不同的成本動因分別設置彈性預算公式。
2. 作業(yè)基礎資本預算
資本 預算 主要著眼于 對 影響企業(yè)多個會計期間的投資進行決策和控制，是投資計劃的成本控制標準。 作業(yè)成本分析法為資本預算提供了新思路，形成了作業(yè)基礎資本預算 。利用作業(yè)成本法對資本項目的整個作業(yè)鏈進行細致分析，建立數(shù)據(jù)模型，可以為決策者提供可靠的成本信息和現(xiàn)金流信息，再配合現(xiàn)金流量分析法和成本效益分析原則對資本項目進行決策。 作業(yè)成本法與資本預算的結合主要體現(xiàn)在作業(yè)鏈分析上，分析作業(yè)鏈上每一環(huán)節(jié)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況，構造 作業(yè)基礎 資本預算決策模型，如圖 1 所示：
在 對 項目進行了初步調查、獲取了有關信息之后即可利用 作業(yè) 成本分析法進行資本 預算 ，其實施步驟為： ① 根據(jù)調查結果顯示的市場需求情況，預計交易量和項目收入；進行 作業(yè) 鏈分析，預計 作業(yè) 要求，計算執(zhí)行相關 作業(yè) 所需的資源量，并得出 作業(yè) 成本，這是 作業(yè) 基礎 資本 預算 的核心步驟； ② 在確定了營業(yè)現(xiàn)金流量和資本支出情況下，利用貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法（包括凈現(xiàn)值法ＮＰＶ，內含收益率法ＩＲＲ等）、回收期法（ＰＰ）、會計收益率法或盈虧平衡時間法進行敏感分析，根據(jù)分析結果 對 資本項目進行決策。
四、 預算 運行 的考評
業(yè)績評價是對預算指標、行為規(guī)范和質量標準執(zhí)行情況的總結。 作業(yè)基礎預算與企業(yè)戰(zhàn)略實施聯(lián)系更緊密，在評價方法上宜采用平衡計分卡的方法，通過差異分析 對 責任中心進行評價，糾正偏差，持續(xù)改進。首先，要計算 作業(yè) 實際成本、實際利用 作業(yè) 能力、流程實際達到的時間、質量和效率。其次，要比較分析 作業(yè) 消耗資源實際成本和標準成本差異、 作業(yè) 能力利用差異、 作業(yè) 成本與彈性 預算 標準差異、流程所用時間與標準時間差異、流程實際質量與所要求質量的差異、流程效率與所要求效率的差異。最后，尋找原因，采取措施。如果實際值接近標準值，那么標準值就必須變革，逐漸向最佳標準靠攏；如果實際值遠遠偏離標準值，那就應分析差異產(chǎn)生的原因，并采取相應的措施，以免后期再出現(xiàn)類似的差異。如果是由于資源的問題而導致 作業(yè) 成本的上升，那么就需優(yōu)化與供應商的 作業(yè) 鏈和價值鏈；如果是由于市場份額減少或與顧客相關的其他原因而導致未利用 作業(yè) 能力差異的產(chǎn)生或其他后果，就必須優(yōu)化與顧客的 作業(yè) 鏈和價值鏈；如果是由于企業(yè)內部的流程出現(xiàn)問題，就必須優(yōu)化內部 作業(yè) 鏈和價值鏈。
