[摘 要] 預算管理已成為會計理論界和實務界日益關注的焦點。傳統(tǒng)預算由于具有短期性、財務性、內部性等缺陷，造成管理者對預算結果不滿意。借助平衡計分卡原理，將預算與企業(yè)戰(zhàn)略相結合，推行以戰(zhàn)略為導向的全面預算管理具有十分重要的意義。
[關鍵詞] 戰(zhàn)略;預算管理;平衡計分卡
一、問題的提出
自2000年國家經貿委把“推行全面預算管理”寫進《關于國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強企業(yè)管理的規(guī)范意見》，2002年財政部頒布財企102號文件《關于企業(yè)實行財務預算管理的指導意見》以后，許多國有大中型企業(yè)（也有部分民營企業(yè)）對預算管理非常重視，甚至提出“全面預算管理年”的口號，以表“推行全面預算管理”的決心。時至今日，推行全面預算管理的各項工作在大多數(shù)企業(yè)已經普遍展開。然而，據(jù)調查，在企業(yè)中廣泛存在著“預算不準”、“對預算結果不滿意”等問題，這難免使得預算的嚴肅性備受質疑。事實上，“預算不準”等問題只是表面現(xiàn)象，其深層的原因是沒有將預算管理與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來，沒有落實企業(yè)的戰(zhàn)略目標以及年度運作計劃。筆者認為，要有效解決上述問題，應在企業(yè)推行以戰(zhàn)略為導向的全面預算管理，即戰(zhàn)略預算管理。
二、戰(zhàn)略預算管理的涵義
哈佛商學院教授錢德勒（A.D.Chandler Jr.）認為，戰(zhàn)略是一個企業(yè)長期目標的決策，以及為實現(xiàn)這些目標所采取行動的路線和資源的配置。該定義體現(xiàn)了戰(zhàn)略對企業(yè)中長期經營方向的指導作用和對企業(yè)經營資源配置的約束作用。預算管理是利用預算確定和實現(xiàn)公司年度經營目標的過程，是有效配置經濟資源的手段。企業(yè)戰(zhàn)略目標與預算管理的相互關系表現(xiàn)在：戰(zhàn)略目標指導預算管理工作，預算目標體現(xiàn)戰(zhàn)略目標，是戰(zhàn)略目標的具體化，是戰(zhàn)略目標的階段性體現(xiàn)。企業(yè)預算管理體系首先應體現(xiàn)戰(zhàn)略方面的要求，年度預算的目標既要考慮年度或短期的經營業(yè)績，更要考慮企業(yè)未來發(fā)展的潛力。可以認為，沒有預算支撐的企業(yè)戰(zhàn)略是不具備操作性的、空洞的戰(zhàn)略；而沒有以戰(zhàn)略導向為基礎的預算是沒有目標的預算，也就難以提高企業(yè)的競爭能力和價值。
戰(zhàn)略預算管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的一部分，以企業(yè)戰(zhàn)略為核心，以謀求企業(yè)價值最大化為最終目標，通過對企業(yè)所處競爭環(huán)境和企業(yè)自身戰(zhàn)略資源及能力的評估，運用多種分析手段和技術方法提供并分析企業(yè)財務、顧客、內部業(yè)務流程、學習和成長等綜合信息，制訂出企業(yè)長期、中期、短期發(fā)展計劃及相應的資源配置計劃，以此保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。
三、戰(zhàn)略預算管理的特征
1. 戰(zhàn)略決定預算起點
傳統(tǒng)的預算管理模式有兩種：（1）銷售觀預算。其基本步驟是：以銷售預測為起點，根據(jù)銷售預算并考慮存貨的變動編制生產預算，最后形成年度財務預算。但是，在實務中，銷售預測通常是由銷售人員在對戰(zhàn)略不甚了解的情況下做出的，往往忽略了戰(zhàn)略行動的影響，最終導致在經營過程中出現(xiàn)缺乏資金、人員的支持等問題。（2）利潤觀預算。利潤屬于效益指標，它常常是戰(zhàn)略的結果而不具有直接的戰(zhàn)略導向。因此，需要借助收入、市場份額或市場增長率等指標來貫徹企業(yè)的戰(zhàn)略意圖。以“戰(zhàn)略決定起點”預算管理模式，將預算指標與企業(yè)戰(zhàn)略有機結合，有助于企業(yè)長遠競爭優(yōu)勢的獲得和保持。
2. 全過程的互動性預算管理
傳統(tǒng)的預算管理大多是“自上而下”的預算程序，沒有保持企業(yè)、員工、過程上的一致性，預算管理對于企業(yè)員工來說其實就是來自上層管理的“預算控制”。而戰(zhàn)略預算管理則是將企業(yè)戰(zhàn)略目標、長期計劃、實際執(zhí)行和員工個人目標聯(lián)系起來的全過程、互動性的管理。預算管理不僅僅停留在全面預算的制定、執(zhí)行和考核評價層面上，更為重要的是，在編制預算之前還必須對企業(yè)的現(xiàn)狀和未來發(fā)展進行診斷和分析，制定出企業(yè)戰(zhàn)略，據(jù)此確定預算目標和戰(zhàn)略實施方案，進一步通過具體預算實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略到戰(zhàn)術的轉化。
3. 財務指標與非財務指標相結合
傳統(tǒng)預算主要通過財務指標來詮釋企業(yè)的戰(zhàn)略目標和經營規(guī)劃，而財務指標大多與追求利潤的目標直接相關，不能將企業(yè)的長期戰(zhàn)略目標和短期行動結合起來，不能將資源分配與長期戰(zhàn)略結合起來，從而給戰(zhàn)略目標的制定和實施之間留下了缺口，阻礙了預算與戰(zhàn)略的聯(lián)系。戰(zhàn)略預算管理在財務指標的基礎上，通過非財務指標如客戶、內部過程、員工等指標彌補了缺口，構筑了從預算管理到戰(zhàn)略管理的橋梁。
4. 內部評價與市場化評價相結合
傳統(tǒng)預算僅注重企業(yè)內部的生存空間，往往忽視了企業(yè)與外部環(huán)境的聯(lián)系。戰(zhàn)略預算管理則跳出了傳統(tǒng)預算的內部約束，拓寬了視野，密切關注整個市場和競爭對手的動向。它提供了一些譬如相對成本、相對市場份額等超越本會計主體范圍的更廣泛、更有價值的信息。
四、戰(zhàn)略預算管理的基本模式
制定出具有可操作性的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，是完善全面預算管理的前提。在這里，可操作性是指能夠將戰(zhàn)略目標指標化，并將其納入預算管理體系中加以考核。
戰(zhàn)略預算管理的基本思路：（1）分析企業(yè)的現(xiàn)狀和未來發(fā)展，制定科學合理的戰(zhàn)略目標；（2）將戰(zhàn)略目標細化為財務指標和非財務指標；（3）根據(jù)細化的戰(zhàn)略目標確定預算目標，并將細化的戰(zhàn)略目標分解為可操作的預算目標；（4）確定預算指標體系；（5）編制預算方案；（6）實施預算方案；（7）預算方案的調整、實施控制和業(yè)績評價。
在上述思路中，主要的難點在于如何將戰(zhàn)略目標進行細化，進而確定合理、可行的預算指標體系。由Robert S.Kaplan和David P.Norton 率先提出的平衡計分卡（ Balanced Score Card）可以解決這一難題。它的主要特征是：以企業(yè)戰(zhàn)略為核心，通過財務、顧客、內部業(yè)務流程、學習與成長4個維度，體現(xiàn)了財務指標與非財務指標、長期目標與短期目標、內部與外部、結果與過程、管理業(yè)績與經營業(yè)績關系的平衡。
（1）財務維度。列出了企業(yè)的財務目標，并衡量戰(zhàn)略的實施和執(zhí)行是否為改善最終的經營成果做出貢獻。可細化為營業(yè)收入增長率、資本報酬率、現(xiàn)金流量、經濟增加值等財務指標。
（2）顧客維度。管理層確認了企業(yè)將要參與競爭的客戶和市場部分，可將目標細化成一組指標，如市場占有率、客戶留住率、新客戶獲得率、顧客滿意度、顧客獲利水平、重要顧客的購買份額等。
（3）內部業(yè)務流程維度。平衡計分卡在這方面重視的不是單純的現(xiàn)有經營過程的改善，而是以確認客戶和股東的要求為起點、滿足客戶和股東要求為重點的全新的內部經營過程。管理當局必須從內部價值鏈分析入手，對企業(yè)內部進行業(yè)務再造。典型的指標包括影響新產品引入、周轉期、質量、雇員技能和生產率的各種因素。為此，可通過新產品開發(fā)周期率、保本時間、及時發(fā)貨率、顧客需求反映時間等指標滿足要求。
（4）學習和成長維度。企業(yè)創(chuàng)新、提高和學習的能力是與企業(yè)價值直接相連接的。該維度主要反映員工的能力及企業(yè)在人力資源方面的投資?？杉毣蓡T工滿意度、員工生產率、員工培訓次數(shù)、員工提供合理建議的數(shù)量等指標。
五、戰(zhàn)略預算管理實施過程中應注意的問題
1. 保持預算的嚴肅性和靈活性
預算目標是企業(yè)戰(zhàn)略目標在本預算期的具體體現(xiàn)，為了保證預算的嚴肅性，預算指標確定后，一般不輕易做出調整。但這并不意味著預算不能做出調整，在外部環(huán)境發(fā)生重大變化時或企業(yè)戰(zhàn)略決策發(fā)生重大調整時，企業(yè)應該對預算做出適當?shù)恼{整，但要以建立規(guī)范的調整程序和調整權力的相互制衡為前提，保證預算目標實現(xiàn)。
2. 預算控制方法的多樣性
為了發(fā)揮預算管理的戰(zhàn)略性，在預算控制方法上，要注意預算編制方法的多樣性。比如：（1）固定預算與滾動預算相結合。通過固定預算以及年度預算按月滾動和中長期預算按年度滾動的方式來保證企業(yè)戰(zhàn)略意圖的貫徹。（2）增量預算與零基預算、概率預算相結合。企業(yè)可以在經營環(huán)境相對穩(wěn)定、經營活動變化不大時采用增量預算。為了使預算更迅速有效地適應環(huán)境的變化，保證戰(zhàn)略的落實，企業(yè)可以根據(jù)環(huán)境變化，采用零基預算、概率預算來重新配置資源。
3. 預算緊控制與松控制相結合
預算緊控制屬短期行為，重視預算目標的實現(xiàn)。而預算松控制則具有長期性，它并不認為預算是對管理人員的約束，預算目標沒有達到并不說明業(yè)績不佳，強調預算計劃和溝通的作用。在戰(zhàn)略預算管理的實施過程中，企業(yè)要根據(jù)自身特點，尋求二者之間的最佳結合點，這樣，既有利于企業(yè)長期戰(zhàn)略目標的完成，又保證了工作更有效率。
