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 一、案例材料
（一）項目基本情況。
XX 市某軌道交通 PPP 項目采用“租賃+BOT”方式運作，
項目實施機構(gòu)為該市交通主管部門（以下簡稱交通部門），
項目公司為乙公司，項目回報機制為可行性缺口補助。項目
合同為 A、B 兩部分，A 部分采用租賃方式運作，交通部門委
托丙公司代建，資金由政府財政預算安排，建成后交通部門
將 A 部分資產(chǎn)租賃給乙公司使用；B 部分采用 BOT 模式運作，
由乙公司負責融資、投資、建設(shè)、運營和維護，項目合同期
35 年，其中建設(shè)期 5 年，運營期 30 年。乙公司在運營期使
用 B 部分資產(chǎn)向社會公眾提供公共交通服務，并按照合同約
定收費，合作期滿后乙公司將 B 部分資產(chǎn)無償移交給交通部
門。（為簡化處理，本案例不考慮稅費等其他因素）
（二）項目建設(shè)情況。
項目自 2014 年 1 月 1 日開工建設(shè)，至 2019 年 1 月 1 日
1. 本應用案例涉及具體案例均由已納入全國 PPP 綜合信息平臺管理庫項目合同改編形成，僅供政府方會計
處理參考。
2. 根據(jù)《<政府會計準則第 10 號——政府和社會資本合作合同>應用指南》相關(guān)規(guī)定，在國務院財政部門
對 PPP 項目資產(chǎn)折舊（攤銷）年限作出規(guī)定之前，政府方對 PPP 項目資產(chǎn)暫不計提折舊（攤銷）。本案例
中 PPP 項目資產(chǎn)折舊（攤銷）業(yè)務基于特定項目實際情況確定折舊（攤銷）方法和使用年限，不具有普適
性，僅作為折舊（攤銷）會計處理示例。
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驗收合格、完成竣工決算并交付使用。
根據(jù)竣工驗收報告，A 部分投資總額 350 億元，其中，
建筑安裝工程投資支出 300 億元，待攤投資支出 30 億元，
其他投資支出 20 億元，待攤投資支出按規(guī)定分配計入 A 部
分建筑安裝工程投資支出。B 部分投資總額 150 億元，均由
乙公司從第三方購買、安裝后投入使用，其投資額分別為：
車輛 90 億元、通信 7 億元、信號 4 億元、供電 14 億元、通
風空調(diào)與采暖 4 億元、防災報警 3 億元、綜合監(jiān)控 2 億元、
自動檢售票系統(tǒng) 15 億元、運營控制中心 8 億元和車站其它
設(shè)備系統(tǒng) 3 億元。
（三）項目運營期內(nèi)相關(guān)業(yè)務。
1.政府方按績效考核支付款項。
運營期內(nèi)，2019 年第 1 季度，交通部門根據(jù)合同約定以
及績效考核結(jié)果，對使用者付費未完全彌補的乙公司人員經(jīng)
費、動力消耗、車輛日常檢修等經(jīng)常性支出進行缺口補助，
本季度應支付乙公司款項 5 000 萬元。
2.相關(guān)資產(chǎn)折舊（攤銷）。
PPP 項目資產(chǎn)按各組成部分入賬，運營期內(nèi)，交通部門
每月計提 PPP 項目資產(chǎn)累計折舊（攤銷），車輛采用工作量
法、其余資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊（攤銷）。2019 年某
月，各組成部分資產(chǎn)計提的折舊（攤銷）額如表 1 所示，其
中車輛的預計總工作量為 80 000 小時，當月工作量為 300
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小時。
表 1 PPP 項目資產(chǎn)各組成部分的月度折舊（攤銷）額計算表 單位（萬元）
資產(chǎn)名稱 初始成本
折舊年限/總
工作量
折舊方法 月工作量 月折舊額
車輛 900 000 80 000 小時 工作量法 300 小時 3 375.00
通信 70 000 15 年 年限平均法 — 388.89
信號 40 000 15 年 年限平均法 — 222.22
供電 140 000 25 年 年限平均法 — 466.67
通風空調(diào)
與采暖
40 000 20 年 年限平均法 — 166.67
防災報警 30 000 15 年 年限平均法 — 166.67
綜合監(jiān)控 20 000 25 年 年限平均法 — 66.66
自動檢售票
系統(tǒng)
150 000 10 年 年限平均法 — 1 250.00
運營控制
中心
80 000 25 年 年限平均法 — 266.66
車站其他
設(shè)備系統(tǒng)
30 000 15 年 年限平均法 — 166.67
合計 1 500 000 6 536.11
3.PPP 項目的后續(xù)支出。
項目進入運營期后，2024 年 1 月份，乙公司支出車輛保
養(yǎng)等日常維護費 60 萬元，支出為延長車輛使用年限發(fā)生的
大修費用 1 100 萬元，被替換資產(chǎn)部分的賬面價值 100 萬元。
2024 年 1 月 31 日，車輛驗收合格并交付使用。
在項目運營期內(nèi)，車輛實際使用達到設(shè)計總工作量 80
000 小時后需更新設(shè)備。2041 年 1 月 1 日，車輛設(shè)備完成更
新并投入使用，共投資 100 億元，被替換車輛資產(chǎn)的賬面余
額 90.1 億元（包括后續(xù)資本化支出 1 000 萬元），已計提
折舊（攤銷）90.1 億元。
（四）項目合同終止時的情況。
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PPP 項目合同約定，合作期于 2048 年 12 月 31 日屆滿，
乙公司按合同約定向交通部門無償移交 B 部分 PPP 項目資
產(chǎn)，同時按規(guī)定移交 A 部分資產(chǎn)。運營期內(nèi)，乙公司根據(jù)各
項設(shè)施設(shè)備的使用壽命和實際使用情況進行資產(chǎn)更新，除車
輛更新價格發(fā)生變動外，其他設(shè)施設(shè)備更新價格不變。2048
年 12 月 31 日，PPP 項目資產(chǎn)余額 160 億元，累計折舊（攤
銷）70 億元，賬面價值 90 億元，按照相關(guān)規(guī)定聘請評估機
構(gòu)對 B 部分資產(chǎn)進行評估，評估價值為 100 億元，各組成部
分的明細資料見表 2。
表 2 移交日 PPP 項目資產(chǎn)各組成部分明細 單位（萬元）
資產(chǎn)名稱
PPP 項目資產(chǎn)
余額
PPP 項目累計折
舊（攤銷）
PPP 項目凈資產(chǎn)
余額
PPP 項目資產(chǎn)
評估價值
車輛 1 000 000 280 000 720 000 800 000
通信 70 000 30 000 40 000 40 000
信號 40 000 35 000 5 000 5 000
供電 140 000 100 000 40 000 50 000
通風空調(diào)與采暖 40 000 30 000 10 000 10 000
防災報警 30 000 5 000 25 000 25 000
綜合監(jiān)控 20 000 10 000 10 000 10 000
自動檢售票系統(tǒng) 150 000 115 000 35 000 35 000
運營控制中心 80 000 70 000 10 000 10 000
車站其他設(shè)備系統(tǒng) 30 000 25 000 5 000 15 000
合計 1 600 000 700 000 900 000 1 000 000
二、案例分析及賬務處理
（一）適用范圍判斷。
A 部分的資產(chǎn)由政府投資，資產(chǎn)權(quán)屬歸屬于政府，建成
后交通部門將資產(chǎn)租賃給乙公司，屬于租賃合同。根據(jù)《政
府會計準則第 10 號——政府和社會資本合作項目合同》（以
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下簡稱《10 號準則》）第四條的相關(guān)規(guī)定，租賃合同不適用
《10 號準則》，政府方應當按照《政府會計制度——行政事
業(yè)單位會計科目和報表》和《政府會計準則第 5 號——公共
基礎(chǔ)設(shè)施》等相關(guān)規(guī)定對 A 部分進行會計處理。
B 部分為 BOT 方式運作的合同，乙公司在合同約定的運
營期間內(nèi)代表交通部門使用 B 部分資產(chǎn)提供公共交通服務，
并收取費用，獲得補償，符合《10 號準則》第二條，《<政
府會計準則第 10 號——政府和社會資本合作項目合同>應用
指南》（以下簡稱《應用指南》）“二、關(guān)于本準則第二條
‘雙特征’的說明”對“雙特征”的相關(guān)規(guī)定。合同中約定
了乙公司向社會公眾提供公共交通服務，并按照合同約定收
費，即交通部門能夠控制乙公司提供的公共服務的類型、對
象和價格；期滿后項目資產(chǎn)將完整移交給交通部門，滿足交
通部門能夠控制 B 部分資產(chǎn)重大剩余權(quán)益的條件，符合《10
號準則》第三條，以及《應用指南》“三、關(guān)于本準則第三
條‘雙控制’標準的說明”對“雙控制”標準的相關(guān)規(guī)定。
綜上，交通部門對 B 部分的會計處理適用《10 號準則》和《應
用指南》。
（二）相關(guān)資產(chǎn)取得時的會計處理。
A 部分會計處理略。
B 部分資產(chǎn)適用《10 號準則》第七條、第十二條、第十
八條，以及《應用指南》“五（二）1.PPP 項目資產(chǎn)取得時
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的賬務處理”的相關(guān)規(guī)定，即社會資本方從第三方購買形成
的 PPP 項目資產(chǎn)，政府方應當在資產(chǎn)驗收合格交付使用時，
按照確定的成本（包括該項資產(chǎn)的購買價款、相關(guān)稅費以及
驗收合格交付使用前發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝
卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等）確認 PPP 項目資產(chǎn)和 PPP
項目凈資產(chǎn)。
2019 年 1 月 1 日，交通部門賬務處理如下：（單位：萬
元）
借：PPP 項目資產(chǎn)——車輛 900 000 ——通信 70 000 ——信號 40 000 ——供電 140 000 ——通風空調(diào)與采暖 40 000 ——防災報警 30 000 ——綜合監(jiān)控 20 000 ——自動售檢票系統(tǒng) 150 000 ——運營控制中心 80 000 ——車站其他設(shè)備系統(tǒng) 30 000
貸：PPP 項目凈資產(chǎn) 1 500 000
（三）PPP 項目運營期間的會計處理。
1.政府方支付款項的會計處理。
分析：根據(jù)《10 號準則》第二十條，《應用指南》“四、
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關(guān)于本準則第二十條……的說明”相關(guān)規(guī)定，在項目運營期
的每一個會計期間內(nèi)，當社會資本方提供的公共產(chǎn)品或服務
滿足合同約定的績效考核要求時，政府方根據(jù)合同約定按期
向社會資本方進行補償。政府方在義務發(fā)生的當期未及時向
社會資本方支付款項的，應當按照應付未付的金額確認當期
費用和負債；在后續(xù)實際支付款項時沖減負債的賬面余額，
同時在預算會計中確認預算支出。
2019 年第 1 季度交通部門賬務處理如下：（單位：萬元）
相關(guān)服務滿足績效考核要求時。
財務會計：
借：業(yè)務活動費用 5 000
貸：其他應付款 5 000
實際支付款項時。
預算會計：
借：行政支出 5 000
貸：財政撥款預算收入 5 000
財務會計：
借：其他應付款 5 000
貸：財政撥款收入 5 000
2.PPP 項目資產(chǎn)折舊（攤銷）會計處理。
分析：根據(jù)《10 號準則》第二十三條，《應用指南》“五
（二）2.PPP 項目資產(chǎn)在項目運營期間的賬務處理”的相關(guān)
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規(guī)定，政府方初始確認的 PPP 項目凈資產(chǎn)金額等于 PPP 項目
資產(chǎn)初始入賬金額的，按月計提 PPP 項目資產(chǎn)折舊（攤銷）
時，應當按照計提的 PPP 項目資產(chǎn)折舊（攤銷）金額，沖減
PPP 項目凈資產(chǎn)的賬面余額。
2019 年某月,交通部門計提折舊（攤銷）賬務處理如下：
（單位：萬元）
借：PPP 項目凈資產(chǎn) 6 536.11
貸：PPP 項目資產(chǎn)累計折舊（攤銷）
——車輛 3 375 ——通信 388.89 ——信號 222.22 ——供電 466.67 ——通風空調(diào)與采暖 166.67 ——防災報警 166.67 ——綜合監(jiān)控 66.66 ——自動售檢票系統(tǒng) 1 250 ——運營控制中心 266.66 ——車站其他設(shè)備系統(tǒng) 166.67
3.PPP 項目運營期后續(xù)支出。
分析：根據(jù)《10 號準則》第八條，《應用指南》“五（二）
2.PPP 項目資產(chǎn)在項目運營期間的賬務處理”的相關(guān)規(guī)定，
對于為維護 PPP 項目資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的日常維修、
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養(yǎng)護等后續(xù)支出，不計入 PPP 項目資產(chǎn)的成本。對于為增加
PPP 項目資產(chǎn)的使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的大修、
改建、擴建等后續(xù)支出，政府方應當在資產(chǎn)驗收合格交付使
用時，按照相關(guān)支出扣除資產(chǎn)被替換部分賬面價值的金額，
同時增加 PPP 項目資產(chǎn)和 PPP 項目凈資產(chǎn)的賬面余額。
乙公司發(fā)生的車輛保養(yǎng)維護費屬于日常維修、養(yǎng)護后續(xù)
支出，交通部門不確認 PPP 項目資產(chǎn)。乙公司發(fā)生的車輛大
修費用、車輛更新發(fā)生的后續(xù)支出，交通部門應當在資產(chǎn)驗
收合格交付使用時，確認 PPP 項目資產(chǎn)和 PPP 項目凈資產(chǎn)。
交通部門賬務處理如下：（單位：萬元）
2024 年 1 月 31 日
借：PPP 項目資產(chǎn)——車輛 1 000
貸：PPP 項目凈資產(chǎn)——車輛 1 000
2041 年 1 月 1 日
借：PPP 項目資產(chǎn)——車輛 1 000 000
貸：PPP 項目凈資產(chǎn)——車輛 1 000 000
借：PPP 項目資產(chǎn)累計折舊（攤銷）——車輛 901 000
貸：PPP 項目資產(chǎn)——車輛 901 000
（四）PPP 項目合同終止時的會計處理。
分析：根據(jù)《10 號準則》第九條、第十七條、第二十三
條，《應用指南》“五（二）3.PPP 項目合同終止時的賬務
處理”的相關(guān)規(guī)定，PPP 項目合同終止時，PPP 項目資產(chǎn)（B
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部分）按規(guī)定移交至政府方的，政府方應當根據(jù) PPP 項目資
產(chǎn)的性質(zhì)和用途，將其重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)。按規(guī)
定需要對所移交的 PPP 項目資產(chǎn)進行資產(chǎn)評估的，政府方應
當按照資產(chǎn)評估價值作為重分類后為公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)，
評估價值與 PPP 項目資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期收入或當
期費用，同時應當將尚未沖減完的 PPP 項目凈資產(chǎn)賬面余額
轉(zhuǎn)入累計盈余。
2048 年 12 月 31 日，交通部門賬務處理如下：（單位：
萬元）
借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——車輛 800 000 ——通信 40 000 ——信號 5 000 ——供電 50 000 ——通風空調(diào)與采暖 10 000 ——防災報警 25 000 ——綜合監(jiān)控 10 000 ——自動售檢票系統(tǒng) 35 000 ——運營控制中心 10 000 ——車站其他設(shè)備系統(tǒng) 15 000
PPP 項目資產(chǎn)累計折舊（攤銷） 700 000
貸：PPP 項目資產(chǎn) 1 600 000
其他收入 100 000
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借：PPP 項目凈資產(chǎn) 900 000
貸：累計盈余 900 00