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 近年來，會計師事務(wù)所和注冊會計 師因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)而被訴訟、投訴舉報日趨 增加的現(xiàn)象是對注冊會計師行業(yè)的嚴(yán) 峻挑戰(zhàn)，更是風(fēng)險警示。
江蘇省注冊會計師協(xié)會近日聯(lián)合 行業(yè)法律顧問發(fā)布實務(wù)案例,選取SC會 計師事務(wù)所在某破產(chǎn)清算案件中的不 當(dāng)審計行為作為案例，具體分析揭示注 冊會計師審計業(yè)務(wù)風(fēng)險，預(yù)防同類問題 再次發(fā)生。
基本情況
在A 公司（系一家小貸公司）申請破 產(chǎn)清算案件中，D 公司為該債務(wù)人的債 權(quán)人。2017年、2020年，D公司兩次向人 民法院申請債務(wù)人破產(chǎn)清算，但法院均 依據(jù) SC 事務(wù)所出具的專項審計報告作 出不予受理破產(chǎn)的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中， 法院認(rèn)為：債務(wù)人破產(chǎn)原因的認(rèn)定需要 同時滿足“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”“資產(chǎn)不 足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏清償能 力”兩個條件。該案中，依據(jù) SC 事務(wù)所 出具的審計報告反映，債務(wù)人的賬面資 產(chǎn)總額為 4 億余元，負(fù)債總額近 1.8 億 元，所有者權(quán)益為2.2億元。此外，法院 還認(rèn)為，在 D 公司和債務(wù)人的執(zhí)行案件 中，尚有抵押房產(chǎn)未處置，D公司的債權(quán) 是否足以得到清償尚不明確。
法院由此認(rèn)定，鑒于債務(wù)人雖未能 清償對 D 公司的到期債務(wù)，但尚不構(gòu)成 資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏 清償能力，因此對債務(wù)人的破產(chǎn)清算申 請，法院不予受理。2020年法院作出的 不予受理的理由與2017年基本一致。
上述兩次法院裁定作出之后，D 公 司向江蘇注協(xié)舉報SC事務(wù)所，主張其出 具的審計報告存在多處數(shù)據(jù)異常，存在
近年來，會計師事務(wù)所和注冊會計 師因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)而被訴訟、投訴舉報日趨 增加的現(xiàn)象是對注冊會計師行業(yè)的嚴(yán) 峻挑戰(zhàn)，更是風(fēng)險警示。
江蘇省注冊會計師協(xié)會近日聯(lián)合 行業(yè)法律顧問發(fā)布實務(wù)案例,選取SC會 計師事務(wù)所在某破產(chǎn)清算案件中的不 當(dāng)審計行為作為案例，具體分析揭示注 冊會計師審計業(yè)務(wù)風(fēng)險，預(yù)防同類問題 再次發(fā)生。
基本情況
在A 公司（系一家小貸公司）申請破 產(chǎn)清算案件中，D 公司為該債務(wù)人的債 權(quán)人。2017年、2020年，D公司兩次向人 民法院申請債務(wù)人破產(chǎn)清算，但法院均 依據(jù) SC 事務(wù)所出具的專項審計報告作 出不予受理破產(chǎn)的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中， 法院認(rèn)為：債務(wù)人破產(chǎn)原因的認(rèn)定需要 同時滿足“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”“資產(chǎn)不 足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏清償能 力”兩個條件。該案中，依據(jù) SC 事務(wù)所 出具的審計報告反映，債務(wù)人的賬面資 產(chǎn)總額為 4 億余元，負(fù)債總額近 1.8 億 元，所有者權(quán)益為2.2億元。此外，法院 還認(rèn)為，在 D 公司和債務(wù)人的執(zhí)行案件 中，尚有抵押房產(chǎn)未處置，D公司的債權(quán) 是否足以得到清償尚不明確。
法院由此認(rèn)定，鑒于債務(wù)人雖未能 清償對 D 公司的到期債務(wù)，但尚不構(gòu)成 資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或明顯缺乏 清償能力，因此對債務(wù)人的破產(chǎn)清算申 請，法院不予受理。2020年法院作出的 不予受理的理由與2017年基本一致。
上述兩次法院裁定作出之后，D 公 司向江蘇注協(xié)舉報SC事務(wù)所，主張其出 具的審計報告存在多處數(shù)據(jù)異常，存在 明顯問題，其在審計過程中存在不當(dāng)行 為，包括資產(chǎn)總額明顯虛高、負(fù)債總額 明顯偏低、在不應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見的事 項上發(fā)表保留意見等。
江蘇注協(xié)受理該投訴舉報后遂啟 動調(diào)查程序，就該事項對SC事務(wù)所的相 關(guān)審計報告開展專項檢查，發(fā)現(xiàn)SC事務(wù) 所對于A公司出具的審計報告主要存在 以下問題：
一是未對函證過程保持必要的控 制，對未回函事項未實施替代等審計程 序；二是SC事務(wù)所的注冊會計師對保留 事項未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，實施 的審計程序流于形式，未能勤勉盡責(zé)； 三是發(fā)表的審計意見類型不當(dāng)。
根據(jù)審計工作底稿及債務(wù)人財務(wù) 報表反映，應(yīng)收款項（各類貸款和其他 應(yīng)收款）壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)計借款利息（短期 借款和其他應(yīng)付款）為財務(wù)報表的主要 組成部分。這些事項與對外擔(dān)保以及 未決訴訟等事項對財務(wù)報表錯報可能 存在重大影響且具有廣泛性。
風(fēng)險提示
一是有效履行風(fēng)險評估程序，以識 別和評估重大錯報風(fēng)險。
SC 事務(wù)所未實施或未有效實施風(fēng) 險評估程序，導(dǎo)致未能根據(jù)被審計單位 （A 公司）的特點及審計業(yè)務(wù)約定書的要 求，依據(jù)審計目的，確定高風(fēng)險領(lǐng)域和 可能對錯報有重大影響的事項。
因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)有效實施風(fēng) 險評估程序，充分了解被審計單位及其 環(huán)境（包括內(nèi)部控制）， 以識別和評估財 務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng) 險，并根據(jù)識別出的重大錯誤風(fēng)險制定 合理總體審計策略和具體審計計劃，實 施恰當(dāng)審計程序，獲取必要審計證據(jù)。 在接受委托前，應(yīng)初步了解被審計 單位的所有者及其構(gòu)成、組織結(jié)構(gòu)、生 產(chǎn)與業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營管理情況和所處經(jīng) 濟環(huán)境、所在行業(yè)的情況等有關(guān)信息。 在審計過程中，及時更新以前獲知的被 審計單位有關(guān)信息，并實施相應(yīng)審計程 序。同時，注意把控好細(xì)節(jié)。
二是保證函證程序充分、實施到位。
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制發(fā)出 及收回函證工作流程，及時跟進未取得 回函的進度，并對回函異常情況進行調(diào) 查，以確定是否表明存在錯報。
江蘇注協(xié)建議，有條件的會計師事 務(wù)所可以設(shè)立函證中心，協(xié)助注冊會計 師實施函證程序。 函證中心可以確保 對函證收發(fā)環(huán)節(jié)的控制，優(yōu)化函證收發(fā) 程序、跟蹤函證狀態(tài)并及時通知審計項 目組函證的狀況。 函證中心通過函證 系統(tǒng)進行外部函證的發(fā)出和收回時，應(yīng) 全部在函證系統(tǒng)中操作完成，以保證函 證信息傳遞的及時、準(zhǔn)確和完整。
三是認(rèn)真編制審計工作底稿。
編制審計工作底稿是注冊會計師 執(zhí)行審計工作的基本義務(wù)，該義務(wù)應(yīng)當(dāng) 隨時履行。江蘇注協(xié)建議，注冊會計師 應(yīng)當(dāng)重視審計工作底稿的編制，不僅要 符合審計準(zhǔn)則的規(guī)定，確保要素齊全， 即符合“ 內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識一 致、記錄清晰、結(jié)論明確”，還應(yīng)起到實 質(zhì)作用。
特別需要強調(diào)的是，審計工作底稿 所反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和行為必須真 實，獲取的審計證據(jù)具有證明力，符合 證據(jù)的法定形式，能作為認(rèn)定事實的依 據(jù)。否則，審計工作底稿不僅不能保護 注冊會計師，而且可能成為其出具不實 審計報告的佐證。
四是謹(jǐn)慎確定所發(fā)表審計意見類型。
在有必要發(fā)表非無保留意見的情 況下，注冊會計師可以發(fā)表恰當(dāng)類型的 非無保留意見，但實務(wù)中，是否發(fā)表非 無保留意見，以及發(fā)表何種類型的非無 保留意見，需要注冊會計師根據(jù)被審計 單位和審計業(yè)務(wù)的具體情況作出合理 職業(yè)判斷。
五是適用恰當(dāng)?shù)膶徲嫓?zhǔn)則撰寫審 計報告。
通常來說，審計報告提供的是合理 保證而非絕對保證。審計意見就財務(wù) 報表是否在所有重大方面，按照適用的 財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，編制并實現(xiàn) 公允反映。SC 事務(wù)所撰寫的審計結(jié)論 為：不考慮……因素，截至某時點債務(wù) 人的賬面資產(chǎn)總額、負(fù)債總額以及所有 者權(quán)益數(shù)值。上述描述未遵循審計準(zhǔn)則 的相關(guān)規(guī)定，容易誤導(dǎo)特定報告使用人 的閱讀和判斷，可能存在因?qū)徲媹蟾姹?不當(dāng)使用而給事務(wù)所帶來法律風(fēng)險。
本案中，會計師事務(wù)所出具的審計 報告成為該債務(wù)人破產(chǎn)申請是否被法 院裁定受理的重要依據(jù)。雖然委托人 或第三者因使用審計報告不當(dāng)或誤解 審計報告所造成的后果,應(yīng)由使用者或 誤解者自己負(fù)責(zé),與注冊會計師及所在 的會計師事務(wù)所無關(guān)，但因出具的審計 報告不恰當(dāng)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題而給報告使 用人帶來損失的，事務(wù)所需承擔(dān)相應(yīng)的 法律責(zé)任。
因此，會計師事務(wù)所及注冊會計師 在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè) 判斷，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對被審計單位可 能存在的重要問題保持警覺，并審慎評 價所獲取審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性， 發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡贸隹煽康膶徲?結(jié)論，更好地發(fā)揮注冊會計師行業(yè)的職 能作用，實現(xiàn)行業(yè)價值，推動經(jīng)濟社會 健康發(fā)展。
（江蘇省注冊會計師協(xié)會供稿）