王立娟/文
日前，在中國證監(jiān)會召開的上市公司財(cái)務(wù)工作視頻會議上，首席會計(jì)師周忠惠指出，上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則中存在的會計(jì)問題主要體現(xiàn)在會計(jì)計(jì)量、會計(jì)估計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債的分類以及合并報(bào)表相關(guān)問題等4個(gè)方面。各企業(yè)的2007年年報(bào)編制工作正在緊鑼密鼓地進(jìn)行，本文便是著眼于長期股權(quán)投資及合并報(bào)表領(lǐng)域，就一些重點(diǎn)問題進(jìn)行分析并提出建議。
子公司長期股權(quán)投資的核算
新會計(jì)準(zhǔn)則頒布后，財(cái)政部隨后又出臺了準(zhǔn)則應(yīng)用指南、專家意見及解釋公告等系列規(guī)章。根據(jù)這些規(guī)章，對子公司長期股權(quán)投資由權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ê怂?并進(jìn)行追溯調(diào)整。這一會計(jì)政策變更,從母公司角度來看，主要帶來以下兩個(gè)問題：
首先，追溯調(diào)整后對母公司留存收益的影響。
在進(jìn)行成本法核算追溯調(diào)整時(shí)，對于母公司利潤分配金額超過子公司的現(xiàn)金分配的超分配的投資收益部分，無法追溯調(diào)整，因此，調(diào)整后母公司首次執(zhí)行日留存收益可能出現(xiàn)負(fù)數(shù)。為了向現(xiàn)有股東清晰傳達(dá)這一會計(jì)事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其2007年年報(bào)中充分披露該會計(jì)政策變更的影響。
其次，母公司對利潤分配政策的調(diào)整。
對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，母公司才能確認(rèn)當(dāng)期投資收益，進(jìn)而影響母公司當(dāng)期利潤分配方案。由于子公司利潤分配方案需要經(jīng)過股東會(股東大會)審批，而股東會通常在年后舉行。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債表日后子公司利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤，不作為日后調(diào)整事項(xiàng)入賬。因此，母公司在制定利潤分配政策時(shí)，必須考慮上述時(shí)間及程序問題。
聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)長期股權(quán)投資的投資損益確認(rèn)
企業(yè)在確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注以下3個(gè)問題：
首先，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整。
新會計(jì)準(zhǔn)則要求，被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資單位不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。做上述凈損益調(diào)整，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立取得投資日時(shí)對被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值備查賬簿，在調(diào)整過程中應(yīng)當(dāng)把握好重要性原則，并充分考慮到該調(diào)整事項(xiàng)的工作量。
其次，與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益的抵銷。
解釋公告要求，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益；投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。解釋公告沒有對如何進(jìn)行內(nèi)部抵銷做進(jìn)一步的說明，可參考國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的做法。
第三，首次執(zhí)行日前已持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資借差的攤銷。
解釋公告要求，投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資差額借方差額，應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。
同一控制下的企業(yè)合并
新會計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。大集團(tuán)涉及更多的可能是同一控制下的企業(yè)合并，從而引發(fā)了以下兩個(gè)問題：
首先是同一控制的認(rèn)定問題。
根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，適用同一控制企業(yè)合并的一個(gè)條件是“控制并非暫時(shí)性”，即參與合并的各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)受同一或相同的多方最終控制，其中“較長的時(shí)間”通常指1年以上（含1年），同一控制下企業(yè)合并的判斷,應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求。
其次是股權(quán)買賣交易定價(jià)問題。
企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。
集團(tuán)公司在進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，尤其是將其下屬非上市公司股權(quán)注入上市公司時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮同一控制下的企業(yè)合并的會計(jì)處理政策，本著公平公正的原則，確定股權(quán)買賣交易價(jià)格。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表
新會計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍及對合營企業(yè)長期股權(quán)投資的處理等方面，與現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則相比，發(fā)生了顯著的變化。
首先是合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定問題。
按照新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，合并范圍需要對是否能夠控制被投資企業(yè)進(jìn)行判斷。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的要求，母公司在2007年處置的一些子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍，調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，并且將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤及現(xiàn)金流量分別納入合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)，對比較報(bào)表進(jìn)行重述。
其次是對合營企業(yè)長期股權(quán)投資的處理問題。
新會計(jì)準(zhǔn)則的要求對某些共同控制眾多合營企業(yè)的國企產(chǎn)生了極大影響。比例合并法變更為權(quán)益法核算，雖然合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)沒有變化，但是收入規(guī)模、利潤總額等指標(biāo)與上年同期相比可能會大幅下降，為了正確解釋導(dǎo)致這些變化的原因，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重述工作，在2007年年報(bào)中充分披露該會計(jì)政策變化給企業(yè)帶來的影響。
各企業(yè)的2007年年報(bào)編制工作都在緊鑼密鼓地進(jìn)行，除了本文涉及的長期股權(quán)投資及合并報(bào)表領(lǐng)域中的若干會計(jì)問題外，企業(yè)在執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中，可能還會遇到公允價(jià)值計(jì)量、金融資產(chǎn)分類等諸多難題，在如此短的時(shí)間內(nèi)解決所有這些問題，對企業(yè)來說無疑是一項(xiàng)浩大工程。
我們相信，在國資主管部門的關(guān)懷下、在企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)及全體財(cái)會人員的努力下，我們的國企一定能夠克服重重困難，順利實(shí)現(xiàn)新舊會計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換。
