湖北省荊門市財(cái)經(jīng)學(xué)校 李玉華
2006年2月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）相比于2001年修訂后發(fā)布的非貨幣性交易準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則），除引入了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”外，其交換資產(chǎn)的入賬價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，損益的確認(rèn)原則也有了很大的不同。
[例] M公司以一輛福特汽車與N公司的一輛通用汽車相交換，經(jīng)分析，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，假設(shè)整個(gè)交換過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。在交換日，其資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、公允價(jià)值等相關(guān)資料如表1所示：
表1 單位：萬元
項(xiàng)目 M公司 N公司
交換資產(chǎn) 福特汽車 通用汽車
資產(chǎn)原始價(jià)值 15 20
交換日累計(jì)折舊 1.5 6.4
資產(chǎn)賬面凈值 13.5 13.6
資產(chǎn)公允價(jià)值 16 17
補(bǔ)價(jià) 1（支付） 1（收到）
一、交換資產(chǎn)的公允價(jià)值不對(duì)等，發(fā)生補(bǔ)價(jià)
依據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，M公司與N公司的資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
M公司換入通用汽車的入賬價(jià)＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＝16＋1（萬元）
N公司換入福特汽車的入賬價(jià)＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＝17－1＝16（萬元）
M公司損益額＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝16－13.5＝2.5（萬元）
N公司損益額＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝17－13.6＝3.4（萬元）
依據(jù)舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，M公司與N公司只能以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，并且只有在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)損益。
M公司換入通用汽車的入賬價(jià)＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＝13.5＋1＝14.5（萬元）
N公司換入福特汽車的入賬價(jià)＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值×換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝13.6－1÷17×13.6＝12.8（萬元）
M公司（支付補(bǔ)價(jià)方）不確認(rèn)損益。
N公司（收到補(bǔ)價(jià)方）損益額＝補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值×換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝1－1÷17×13.6（萬元）＝0.2（萬元）
由此可以看出，在新準(zhǔn)則下，M公司和N公司均要確認(rèn)損益；而在舊準(zhǔn)則下，只有收到補(bǔ)價(jià)方N公司要確認(rèn)損益，支付補(bǔ)價(jià)方M公司不確認(rèn)損益。
二、交換資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)等，不發(fā)生補(bǔ)價(jià)
假設(shè)例1中N公司通用汽車的公允價(jià)值為16萬元，不發(fā)生補(bǔ)價(jià)，其他資料不變，如表2所示。
表2 單位：萬元
項(xiàng)目 M公司 N公司
交換資產(chǎn) 福特汽車 通用汽車
資產(chǎn)原始價(jià)值 15 20
交換日累計(jì)折舊 1.5 6.4
資產(chǎn)賬面價(jià)值 13.5 13.6
資產(chǎn)公允價(jià)值 16 16
依據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，M公司與N公司的資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
M公司換入通用汽車的入賬價(jià)＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＝16（萬元）
N公司換入福特汽車的入賬價(jià)＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＝16（萬元）
M公司損益額＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝16-13.5＝2.5（萬元）
N公司損益額＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＝16-13.6＝2.4（萬元）
按舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，M公司與N公司只能以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，沒有發(fā)生補(bǔ)價(jià)，不確認(rèn)損益。
M公司換入通用汽車的入賬價(jià)＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝13.5（萬元）
N公司換入福特汽車的入賬價(jià)＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝13.6（萬元）
換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，沒發(fā)生補(bǔ)價(jià)，所以M公司與N公司均入確認(rèn)損益。由此可知，在新準(zhǔn)則下，即使交換資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)等，不發(fā)生補(bǔ)價(jià)，M公司和N公司也要確認(rèn)損益；而在舊準(zhǔn)則下，因沒發(fā)生補(bǔ)價(jià)雙方均不確認(rèn)損益。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室：《會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2005年版。
[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2001年版。
