為了進(jìn)一步貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況和有關(guān)問(wèn)題，針對(duì)上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》，回答了包括首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的金額如何進(jìn)一步復(fù)核在內(nèi)的10個(gè)問(wèn)題。本文將承接上期就其中的第4個(gè)~第6個(gè)問(wèn)題解讀如下：
四、企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)在滿足何種條件時(shí)確認(rèn)為權(quán)益工具？
答：企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益性工具，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
1.該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。
2.該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過(guò)交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過(guò)收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同。
點(diǎn)評(píng)：以上解釋與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第六條與第七條表述一致，特別是在當(dāng)前金融衍生工具不斷創(chuàng)新與發(fā)展的情況下，以上解釋對(duì)非衍生工具或衍生工具在權(quán)益工具中的界定更加清楚，對(duì)賣方和買方規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)起著導(dǎo)向性的作用。
五、嵌入保險(xiǎn)合同或租賃合同中的衍生工具如何處理？
答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒(méi)有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，同時(shí)滿足有關(guān)條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨(dú)的衍生工具處理。該規(guī)定同樣適用于嵌入保險(xiǎn)合同中的衍生工具，除非該嵌入衍生工具本身屬于保險(xiǎn)合同。
按照保險(xiǎn)合同約定，如果投保人在持有保險(xiǎn)合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應(yīng)利率確定的金額退還保險(xiǎn)合同選擇權(quán)的，即使其行權(quán)價(jià)格與主保險(xiǎn)合同負(fù)債的賬面價(jià)值不同，保險(xiǎn)人也不應(yīng)將該選擇權(quán)從保險(xiǎn)合同中分拆，仍按保險(xiǎn)合同進(jìn)行處理。但是，如果退保價(jià)值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關(guān)的非金融變量的變動(dòng)而變化，嵌入保險(xiǎn)合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》；如果持有人實(shí)施賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)的能力取決于上述變量變動(dòng)的，嵌入保險(xiǎn)合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，也適用上述文件。
點(diǎn)評(píng)：有時(shí)一項(xiàng)衍生工具可能是包括該衍生工具和主合同在內(nèi)的混合（組合）金融工具的組成部分。嵌入衍生工具使得本由該合同要求的現(xiàn)金流量的一部分，全部根據(jù)特定的利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù)或其他變量等進(jìn)行修改。在我國(guó)實(shí)務(wù)中，嵌入保險(xiǎn)合同或嵌入租賃合同是衍生工具的重要內(nèi)容，以上主要是對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的解釋。
六、企業(yè)如有持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動(dòng)資產(chǎn)，如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量？
答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使其反映公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過(guò)符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。
同時(shí)滿足下列條件的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動(dòng)資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在1年內(nèi)完成。符合持有待售條件的無(wú)形資產(chǎn)等其他非流動(dòng)資產(chǎn)，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。
點(diǎn)評(píng)：《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》單獨(dú)規(guī)定了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理。非流動(dòng)資產(chǎn)主要是指固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等；終止經(jīng)營(yíng)是指對(duì)企業(yè)的車間、分部、子公司等予以處置或?qū)⑵鋭澐譃闇?zhǔn)備出售對(duì)象。根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)管理層準(zhǔn)備處置該部分非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)，就應(yīng)將這部分資產(chǎn)從非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出作為流動(dòng)資產(chǎn)，停止計(jì)提折舊或者攤銷，采用賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去銷售費(fèi)用孰低計(jì)量，賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去銷售費(fèi)用的金額，計(jì)入當(dāng)期損益。我國(guó)根據(jù)實(shí)際情況，沒(méi)有單獨(dú)制定這一準(zhǔn)則項(xiàng)目，而是采用以上方式處理，達(dá)到類似效果，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)贊同我們的做法。
在資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日，企業(yè)可將持有待售的固定資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)一起合并列示在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目中，但需在報(bào)表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計(jì)提折舊和減值測(cè)試，一般說(shuō)來(lái)，會(huì)使利潤(rùn)增加。
