劉劍
隨著全球一體化的持續(xù)推進，跨國勞務、服務、資金占用等業(yè)務不再是新鮮事物，越來越多企業(yè)的經濟行為與跨境業(yè)務相關，向境外支付設計費、傭金、利息等業(yè)務也時有發(fā)生。對于支付的這些境外費用，存在是否需要代扣代繳企業(yè)所得稅、增值稅、附加稅費等問題，進而延伸出這些費用能否在企業(yè)所得稅稅前列支，以及能否在土地增值稅清算時扣除的問題，需要企業(yè)財稅人員予以關注。
增值稅及附加稅費
A公司委托境外非居民企業(yè)B公司設計圖紙，且B公司在中國境內無經營機構和代理人。A公司所支付的境外服務費，應如何做稅務處理？
《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，除財政部和國家稅務總局另有規(guī)定外，境外單位或者個人在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。境內的購買方為境外單位和個人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅，應扣繳稅額的計算公式為，應扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率。因此，A公司應代扣代繳增值稅=含稅設計費÷(1+6%)×6%。
同時，按照《城市維護建設稅暫行條例》《征收教育費附加的暫行規(guī)定》《關于統(tǒng)一地方教育附加政策有關問題的通知》（財綜〔2010〕98號）等規(guī)定，增值稅的代扣代繳、代收代繳義務人，應按照相應規(guī)定計算繳納城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。因此，A公司應按照所代扣代繳的增值稅稅額計算扣繳相關稅費。
值得關注的是，今年10月19日，財政部、國家稅務總局公布了《城市維護建設稅法（征求意見稿）》，向社會公眾征求意見。根據(jù)《城市維護建設稅法（征求意見稿）》第二條的規(guī)定，對進口貨物或者境外單位和個人向境內銷售勞務、服務、無形資產繳納的增值稅、消費稅稅額，不征收城市維護建設稅。
由于《城市維護建設稅法（征求意見稿）》目前尚處在征求意見過程中，因此，在《城市維護建設稅法》尚未正式實施生效前，對支付境外設計費代扣代繳的增值稅，仍應繳納相應的城市維護建設稅，建議企業(yè)關注后續(xù)具體規(guī)定，并相應作出調整。
企業(yè)所得稅
A企業(yè)支付境外的設計費要做企業(yè)所得稅稅務處理，首先需要判斷這筆設計費是勞務費支出還是特許權使用費支出。
《國家稅務總局關于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）第四條規(guī)定，在服務合同中，如果服務提供方提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不轉讓或許可這些技術，則此類服務不屬于特許權使用費范圍。但如果服務提供方提供服務形成的成果，屬于稅收協(xié)定特許權使用費的定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產生的所得，適用稅收協(xié)定特許權使用費條款的規(guī)定。
實務中，稅務機關的認定方法一般為，如果設計合同明確規(guī)定，本設計形成的成果所有權歸境外企業(yè)所有，境內企業(yè)僅能在該項目使用，且需要履行相關保密義務。這種合同約定下，會將這筆費用認定為特許權使用費，而非勞務費。由于實際負擔人為境內企業(yè)，應界定為境內所得，因而需要扣繳預提所得稅。
如果設計合同明確規(guī)定，本設計形成的成果所有權歸境內企業(yè)所有，則境外企業(yè)取得的設計費會被認定為勞務費所得。如果該勞務發(fā)生地完全在境外，則不涉及在中國繳納企業(yè)所得稅的問題。
如果境外企業(yè)派人來華參與設計，則需進一步判斷該非居民企業(yè)是否構成了常設機構。根據(jù)《關于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內提供勞務征收企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第19號）第一條規(guī)定，非居民企業(yè)（以下稱派遣企業(yè)）派遣人員在中國境內提供勞務，如果派遣企業(yè)對被派遣人員工作結果承擔部分或全部責任和風險，通?？己嗽u估被派遣人員的工作業(yè)績，應視為派遣企業(yè)在中國境內設立機構、場所提供勞務；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務的機構、場所具有相對的固定性和持久性，該機構、場所構成在中國境內設立的常設機構。
因此，如果該非居民企業(yè)構成了常設機構，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，所得稅稅率為25%。如果該非居民企業(yè)不構成常設機構，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，應當就其來源于中國境內的所得，減按10%的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)《國家稅務總局營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告〔2013〕9號）的規(guī)定，營改增試點中的非居民企業(yè)，取得來源于中國境內的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。
因此，A公司應代扣代繳B公司企業(yè)所得稅稅額=含稅設計費÷(1+6%)×10%。
值得關注的是，根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）的規(guī)定，企業(yè)從境外購進貨物或者勞務發(fā)生的支出，以對方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。企業(yè)應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?，以證實稅前扣除憑證的真實性。
因此，企業(yè)應注意留存書面合同、外匯管理局提供的支付外匯證明、付款證明、相關部門出具的鑒定報告或證明、法院文書、發(fā)票或具有發(fā)票性質的收款憑證和相關稅費繳納憑證等憑證。
土地增值稅
《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條規(guī)定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，企業(yè)實際發(fā)生的支出，應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得扣除?？鄢椖拷痤~中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的，且屬于在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的。
雖然上述文件對境外設計費沒有作具體的規(guī)定，但是從該文件的扣除原則來看，允許扣除的基本要求是，實際發(fā)生、取得合規(guī)票據(jù)并且直接與項目相關。在實際操作中，各地稅務機關的具體執(zhí)行口徑可能存在一些差異。因此，建議企業(yè)在具體業(yè)務處理中，可征求主管稅務機關的意見。
〔作者：中匯盛勝（北京）稅務師事務所高級經理〕
