趙偉 王慶
隨著PPP業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，PPP業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理成為各類(lèi)從業(yè)者高度關(guān)注、并且進(jìn)行系統(tǒng)研究的問(wèn)題。實(shí)務(wù)中，企業(yè)提供建造基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)后，從政府方獲得的對(duì)價(jià)，是確認(rèn)為金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款）還是無(wú)形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)），不僅關(guān)系到財(cái)務(wù)處理，對(duì)稅收的影響也十分明顯。
真實(shí)案例
國(guó)際某污水處理甲企業(yè)與國(guó)內(nèi)某污水處理乙企業(yè)，合作承接了境內(nèi)某污水處理PPP項(xiàng)目，經(jīng)營(yíng)期限為22年，合作雙方設(shè)立了SPV項(xiàng)目公司—A公司，由A公司與地方政府有關(guān)部門(mén)簽訂了BOT項(xiàng)目協(xié)議。A公司不提供實(shí)際建造服務(wù)，將污水處理基礎(chǔ)設(shè)施的建造發(fā)包給A公司股東之一的乙企業(yè)。
根據(jù)BOT項(xiàng)目協(xié)議中有關(guān)條款，政府以保底單價(jià)為基礎(chǔ)，按不同的污水處理量給予A公司不同的計(jì)價(jià)。為保證A公司的投資至少可以保本，合同設(shè)立了保底處理量。如果A公司實(shí)際處理量超過(guò)保底處理量，則保底處理量部分按基本單價(jià)收費(fèi)，超過(guò)部分按超處理單價(jià)收費(fèi)；如果實(shí)際處理量未達(dá)到保底處理量，則實(shí)際處理量按基本單價(jià)收費(fèi)，實(shí)際處理量與保底處理量之間的差額由政府兜底，但價(jià)格按欠處理單價(jià)收費(fèi)。超處理單價(jià)和欠處理單價(jià)均低于基本單價(jià)。
這種收費(fèi)方式構(gòu)成了PPP業(yè)務(wù)中的混合收費(fèi)模式，政府設(shè)立保底處理量和基本單價(jià)、欠處理單價(jià)，主要是為給社會(huì)資本方的投資一個(gè)保本擔(dān)保。保底處理量之上的超處理單價(jià)的設(shè)計(jì)是政府付費(fèi)模式中，按使用量付費(fèi)方式中的分層付費(fèi)機(jī)制，意圖是避免社會(huì)資本方在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)中獲得超額利潤(rùn)。
案例的關(guān)鍵是合同中對(duì)保底處理量的劃分，這將影響金融資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的劃分，進(jìn)而影響稅務(wù)處理。
稅會(huì)規(guī)定
會(huì)計(jì)上，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2008〕11號(hào)）規(guī)定，PPP項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)或者將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，根據(jù)收費(fèi)金額能夠確定的，且收取對(duì)價(jià)的權(quán)利構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，則確認(rèn)為金融資產(chǎn)，反之則確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。金融資產(chǎn)一般是以攤余成本計(jì)量的方式，逐步減少金融資產(chǎn)金額，而無(wú)形資產(chǎn)則通過(guò)逐步攤銷(xiāo)完成結(jié)轉(zhuǎn)。
稅務(wù)上，如果企業(yè)方單純的收回金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款）不是增值稅的應(yīng)稅范圍，但根據(jù)政府授權(quán)的特許權(quán)，向接受服務(wù)者提供后續(xù)服務(wù)并收取現(xiàn)金，則屬于應(yīng)稅行為，應(yīng)計(jì)算、繳納增值稅。企業(yè)對(duì)獲得的建筑服務(wù)對(duì)價(jià)，是處理為金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)對(duì)價(jià)金額是否確定，是否可以無(wú)條件收取現(xiàn)金對(duì)價(jià)這兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行辨別。對(duì)根據(jù)特許權(quán)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)的，應(yīng)注意其經(jīng)營(yíng)和服務(wù)是否屬于應(yīng)稅行為，以便防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
具體分析
按照規(guī)定，A公司在進(jìn)行財(cái)稅處理時(shí)，在經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)獲得的污水處理費(fèi)可分為兩部分，即按照保底處理量計(jì)算的固定收費(fèi)（保底處理量×欠處理單價(jià)）和受實(shí)際處理量影響的可變收費(fèi)。
固定收費(fèi)部分實(shí)質(zhì)為A公司獲得了無(wú)條件向政府方收取確定金額貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，因此應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款）；對(duì)于受實(shí)際處理量影響的可變收費(fèi)部分，則可按社會(huì)資本方應(yīng)向政府方收取的項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施工程造價(jià)，扣除已確認(rèn)的金融資產(chǎn)的金額，將差額部分確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
筆者提醒，在對(duì)污水處理或其他類(lèi)似結(jié)算方式的PPP業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理過(guò)程中，如果社會(huì)資本方將政府支付的保底處理量的對(duì)價(jià)處理為金融資產(chǎn)，其前提必須是社會(huì)資本方建造的項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施。如果驗(yàn)收合格，那么其后續(xù)是否進(jìn)行污水處理（后續(xù)經(jīng)營(yíng)），政府都需無(wú)條件地向社會(huì)資本方支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)。
如果在整個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中，政府只是允諾根據(jù)不同的污水處理量給予不同的單價(jià)，并未承諾無(wú)條件支付某固定金額的現(xiàn)金或在未來(lái)有無(wú)條件支付現(xiàn)金，只是給予了社會(huì)資本方分段收取污水處理款的權(quán)利，則不符合金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件。
需要注意的是，如果最終實(shí)際的污水處理量達(dá)到了合同給定的處理量時(shí)，一般情況下，PPP合同往往會(huì)約定，政府應(yīng)無(wú)條件給付的該筆保底金額的對(duì)價(jià)充抵社會(huì)資本方因?yàn)閷?shí)際進(jìn)行污水處理應(yīng)收的污水處理費(fèi)。此時(shí)，則不應(yīng)拘泥于金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款）收回不涉及增值稅的固有概念，而是要按社會(huì)資本方實(shí)際進(jìn)行的污水處理量的計(jì)價(jià)，全額計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
綜合上述分析，在金融資產(chǎn)模式下，A公司根據(jù)合同規(guī)定收到政府付費(fèi)，所收到的應(yīng)收款是含稅金額，應(yīng)注意其中含有利息和銷(xiāo)項(xiàng)稅額。在無(wú)形資產(chǎn)模式下，A公司如提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，需要再次計(jì)稅。此外，稅率的選擇要根據(jù)實(shí)際情況決定，不宜“一刀切”。例如，污水處理適用的稅率是16%，收費(fèi)公路適用的稅率是10%，垃圾填埋業(yè)務(wù)中，部分可能被視為提供生活服務(wù)，適用的稅率是6%。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局）
