作者：盧濤
引子
由于增值稅獨特的價外稅性質(zhì)，營業(yè)稅改征改增值稅不可避免對財行稅計稅依據(jù)產(chǎn)生影響。本文僅就“營改增”后土地增值稅清算收入確認(rèn)問題進(jìn)行分析。先舉一例：
2015年9月，嘉禾房地產(chǎn)公司（一般納稅人）通過“招、拍、掛”取得一地塊，支付土地價款11.1億元（為簡化，假設(shè)取得土地的其他相關(guān)稅費為0，且下文均以億元為單位），用于開發(fā)“嘉禾麗園”項目。 2016年8月“嘉禾麗園”項目取得預(yù)售許可證，隨即陸續(xù)銷售。至2017年9月已全部銷售完畢，銷售總價款44.4億元。目前進(jìn)入土地增值稅清算。企業(yè)對該項目選擇一般計稅方法計算繳納增值稅。那么，問題來了：本例中土地增值稅清算時應(yīng)確認(rèn)的“收入總額”為多少？
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！边@里的“不含增值稅收入”是不含實際繳納的增值稅還是銷項稅額？問題的提出主要是因為一般納稅人采用一般計稅方法計算增值稅，可以扣除土地價款。隨后，《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年70號）（以下簡稱“70號文”）發(fā)布，進(jìn)一步明確為：“營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額?！毙问缴峡?，此文回答了上述問題，例中土地增值稅清算時應(yīng)確認(rèn)的“收入總額”不是 44.4億元，而應(yīng)該不含銷項稅額！但是，這里的“銷項稅額”具體是指什么呢？不同的理解會讓 “土地價款差額計算增值稅對土增的影響”這一命題產(chǎn)生不同結(jié)論。目前普遍的觀點是：在清算土地增值稅時，差額部分涉及的增值稅額恢復(fù)至收入，但開發(fā)成本維持不變。對此，筆者不太贊同，感覺此問題或許另有其解。本文嘗試從以下幾方面作簡要分析，供大家討論。
從增值稅計稅原理及申報上看
我們都知道，一般納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用一般計稅方法，在計算應(yīng)納增值稅時可以扣除土地價款，即俗稱的“差額征稅”，而且可以向購買方全額開具增值稅專用發(fā)票。全額開票是什么意思？首先，我們來看《增值稅暫行條例》，它給出了規(guī)范的銷項稅額定義：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額＝銷售額×稅率”。這一定義自是增值稅計稅原理的具象化表達(dá)。其次，我們來看全額開票。誠然，全額開票有考慮惠及最終消費者的意圖（這里不作展開），但從另一角度或直觀地看，全額開票也意味著發(fā)票上的稅額是按照差額前的銷售額全額計算出來的，即《增值稅暫行條例》所表述的銷項稅額。最后，我們來看增值稅的計稅方法?！盃I改增”后為解決特殊情況下購進(jìn)不能抵扣銷項稅額的問題，對一些應(yīng)稅行為采用了差額征稅辦法，看似是保留了營業(yè)稅差額征稅的做法，而事實上差額征稅本身就是增值稅的計稅方法之一。了解增值稅原理的人都知道，增值稅有直接計算法、間接計算法，間接計算法又分為扣稅法和扣額法。扣額法下，應(yīng)納稅款=（銷售額-購進(jìn)金額）×稅率，如將括號去除，則等式右邊變?yōu)椤颁N售額×稅率-購進(jìn)金額×稅率”。這里的“購進(jìn)金額×稅率”實際就是進(jìn)項稅額！且“營改增”《本期抵扣進(jìn)項稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》也是將土地價款涉及的稅額作為進(jìn)項稅額統(tǒng)計的（該表第10行填報“受讓土地使用權(quán)的進(jìn)項”）。如此，差額部分涉及的增值稅額實質(zhì)上是進(jìn)項稅額而不應(yīng)被認(rèn)為是銷項稅額的抵減。那么，70號文“其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額”中“銷項稅額”，就應(yīng)理解為差額前的銷項稅額，即增值稅專用發(fā)票上的稅額。
據(jù)此，上例中銷項稅額就應(yīng)為4.4億元，即等于44.4÷（1+11%）×11%。那么，不含稅收入就應(yīng)該是44.4億元減4.4億元后的40億元，而不是44.4億元扣減實際繳納的增值稅額3.3億元后的41.1億元（注：3.3億元=（44.4-11.1）÷（1+11%）×11%）。這也和《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）（以下簡稱“22號文”）規(guī)定的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”專欄的核算金額相吻合。但可能有人表示異議，認(rèn)為目前《增值稅納稅申報表（一般納納稅人適用）》第11行“銷項稅額”是扣額以后計算出來的稅額（本例即為3.3億元），就應(yīng)該按照3.3進(jìn)行扣減。筆者認(rèn)為申報表的路徑設(shè)計主要是考慮方便納稅人填報，不是一個實體政策的文件，不一定能引用到對政策的解釋。其實，為符合增值稅原理，申報表可以將差額涉及的稅額直接在附列資料三《（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細(xì)》單設(shè)一列，然后不經(jīng)過附列資料一《本期銷售情況明細(xì)》，而直接進(jìn)入主表，在主表11行下另設(shè)“第11-1行 銷項稅額抵減額”。這樣的申報路徑也能解決現(xiàn)行申報表的處理方式與會計核算不一致的尷尬。事實上，在最早進(jìn)行“營改增”試點的上海，其申報表設(shè)計就采用過這一思路。（未完待續(xù)）
從差額征稅會計核算變化看
《財政部關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定的通知》（財會〔2012〕13號）（以下簡稱“13號文”）規(guī)定：企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。此后的22號文修改為：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）” 或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
初看之下，除專欄名稱由“營改增抵減的銷項稅額”變?yōu)椤颁N項稅額抵減”外，并無太大差異。但仔細(xì)比較，我們發(fā)現(xiàn)另有兩個可能蘊(yùn)含深義的變化：一是清晰了扣減的過程和時點，二是完善了借方核算科目。先看核算科目，13號文借方核算科目僅列舉了“主營業(yè)務(wù)成本”一項（當(dāng)然，有人會說后面不是有個“等”字嗎？對，也許原來也有延伸的意思），現(xiàn)在增加了“存貨”、“工程施工”（當(dāng)然， “等”字仍然保留）。這個變動應(yīng)該是針對實際中差額征稅的不同行業(yè)，其差額部分進(jìn)入不同核算科目的緣故，暗示企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身行業(yè)特點確定會計核算科目，而不是一刀切地將差額部分涉及的稅金一律直接沖減“主營業(yè)務(wù)成本”（如旅游業(yè)的差額部分就是直接借記“主營業(yè)務(wù)成本”）。再看扣減過程及時點，22號文進(jìn)一步明確“發(fā)生成本費用時”借記相關(guān)科目。而房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用時是不會直接記入“主營業(yè)務(wù)成本”，支付的土地價款等應(yīng)先記入“開發(fā)成本”，最后結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”。那么，土地價款差額部分涉及的稅額就應(yīng)該經(jīng)原科目沖回，而不是直接沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。據(jù)此，上例的賬務(wù)處理應(yīng)為（省略預(yù)繳增值稅及土地增稅計算過程）：
1、購入土地時
借：開發(fā)成本——土地價款 11.1
貸：銀行存款 11.1
2、結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)收入成本時
?。?）計算繳納增值稅允許扣除的土地價款：（11.1÷1.11）*11%=1.1億元
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減） 1.1
貸：開發(fā)成本 1.1
注意：貸非“主營業(yè)務(wù)成本”。
（2）結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入
借：預(yù)收賬款 44.4
貸：主營業(yè)務(wù)收入 40
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 4.4
（3）結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本
借：開發(fā)產(chǎn)品 11.1
貸：開發(fā)成本 11.1
借：開發(fā)成本 1.1
貸：開發(fā)產(chǎn)品 1.1
（4）結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 10
貸：開發(fā)產(chǎn)品 10
這樣的核算思路其實和購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品虛擬進(jìn)項后的賬務(wù)處理原理相似。那么，在計算土地增值稅時，開發(fā)成本中的地價款就應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。調(diào)整為不含稅的10億元即11.1億元減1.1億元，而不是維持11.1億元不變。
從對土地增稅稅額影響上看
不同口徑，對土地增值稅稅額計算自然會有不同影響。為簡化，除營業(yè)稅、增值稅外不考慮其他稅費，且不考慮開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，就上例數(shù)據(jù)粗略計算如下：
?。ㄒ唬I業(yè)稅情況下
增值額=44.4-11.1-44.4×5%-11.1×20%=28.86（億元）
?。ǘ┰鲋刀惽闆r下
1．按照上述分析結(jié)論（抵減的稅額不恢復(fù)至收入、而是減少開發(fā)成本）計算：
增值額=44.4-4.4-（11.1-1.1）-（11.1-1.1）×20%=28（億元）
較營業(yè)稅增值額減少0.86億元
2．按“抵減的稅額恢復(fù)至收入、開發(fā)成本不變”計算：
增值額=44.4-（4.4-1.1）-11.1-11.1×20%=27.78（億元）
較營業(yè)稅增值額減少1.08億元。
雖然營改增的整體目標(biāo)是“稅負(fù)只減不增、改革平穩(wěn)過渡”，但營改增已然直接影響到了地方財政收入，而其帶來的其它稅種計稅依據(jù)的變化又間接影響了地方稅收入，土地增值稅目又屬于地方稅，更大幅度的土地增值稅稅額減少，有關(guān)部門能否（或愿意）接受？按照上述第2種算法，可能更容易被各方接受。
從征管及與所得稅銜接上看
本例中，企業(yè)會計確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入為40億元、主營業(yè)務(wù)成本為10億元，企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入、可以稅前扣除的成本亦為40億元和10億元，稅收與會計保持了一致，避免了計算所得稅時的無謂調(diào)整。同時還很好地對接了房產(chǎn)購買方固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，也與增值稅專用發(fā)票保持了一致。購買方取得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具全額增值稅專用發(fā)票（發(fā)票上金額40億元、稅率11%、稅額4.4億元），撇開分期抵扣不談，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)40億元，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）4.4億元，貸：銀行存款44.4）。于實際稅務(wù)征管工作而言，也避免了細(xì)化所得稅風(fēng)險指標(biāo)而導(dǎo)致的不必要的疑點增加（如果我們風(fēng)險指標(biāo)細(xì)化到比對會計與稅收的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”的話）。
當(dāng)然有人會說，依上述思路，計算土地增值稅時按10億元扣除地價款，會帶來與企業(yè)支付地價款獲得的財政票據(jù)上注明的11.1億元不一致的情況。但筆者認(rèn)為，其實這與購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品虛擬進(jìn)項的處理方式有異曲同工之處（當(dāng)然原理、背景、功效等可能不同）。況且這一思路僅就產(chǎn)生這一點小小差異，相對另一種思路產(chǎn)生的更多差異，協(xié)調(diào)差異的稅務(wù)征管成本和納稅遵循成本也相對更低。
綜上，筆者建議：在進(jìn)行土地增值稅清算時，房地產(chǎn)企業(yè)扣減的地價款所涉及的增值稅額無需恢復(fù)至收入、而應(yīng)調(diào)整“開發(fā)成本——土地價款”。
目前各地都在積極推進(jìn)土地增值稅清算工作，必然會遇到本文所探討的問題。無論采用哪種思路，都希望稅務(wù)部門能盡快明確政策、統(tǒng)一口徑，便于實際操作。
