文 張莉莉 秦文嬌
2014 年 3 月 19 日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資>的通知》(財(cái)會(huì)[2014]14 號(hào))(以下簡(jiǎn)稱CAS-2(2014))，自 2014 年 7 月 1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。新準(zhǔn)則囊括了1至6號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容，現(xiàn)就新舊準(zhǔn)則處理差異如下：
合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”科目。
CAS-2(2014)第五條新增規(guī)定：“合并方或購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！盋AS-2(2014)整合了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》，即將與合并相關(guān)的直接相關(guān)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”科目，與企業(yè)合并類型無(wú)關(guān)。
另外，CAS-2(2014)第六條規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)———金融工具列報(bào)》(CAS-37)的有關(guān)規(guī)定確定?！备鶕?jù)CAS-37規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對(duì)價(jià)后計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。
【案例1】同一控制下以發(fā)行的權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司60%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)4 000萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元;支付承銷商傭金50萬(wàn)元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用10萬(wàn)元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。其分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(購(gòu)買日的合并成本) 6 000
貸：股本4 000
資本公積———股本溢價(jià)2 000
支付發(fā)行費(fèi)用時(shí)：
借：資本公積———股本溢價(jià)(發(fā)行權(quán)益證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等) 50
管理費(fèi)用(審計(jì)評(píng)估費(fèi))10
貸：銀行存款60
【案例2】非同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
2013年4月，A公司通過(guò)增發(fā)10 000萬(wàn)股(每股面值1元)自身的股份取得對(duì)B公司20%的股權(quán)，公允價(jià)值為60 000萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了600萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。
本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資60 000
貸：股本10 000
資本公積———股本溢價(jià)(50 000-600)49 400
銀行存款600
投資收益的確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了歷史性的“變革”，即對(duì)于采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
CAS-2(2014)刪除了CAS-2(2006)中“投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！倍狭恕镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理，并修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。”
以上清算股利投資收益的確認(rèn)，是針對(duì)成本法下的變化，但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。
【案例3】甲公司和乙公司均為我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)。稅法規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)之間取得的股息、紅利免稅。
有關(guān)業(yè)務(wù)如下：
(1)2011年1月2日甲公司以銀行存款1 000萬(wàn)元投資于乙公司，取得對(duì)乙公司60%的股權(quán)，對(duì)被投資單位乙實(shí)施控制。甲公司采用成本法核算。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———乙公司 1 000
貸：銀行存款 1 000
(2)2011年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。2011年末乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為6 000萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利
(100×60%) 60
貸：投資收益60
(3)2012年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利
(200×60%) 120
貸：投資收益 120
抵銷投資方和被投資方的未實(shí)現(xiàn)損益
CAS2(2014)將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容納入準(zhǔn)則正文第十三條，明確規(guī)定權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)按照享有的比例抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失中的資產(chǎn)減值損失應(yīng)全額確認(rèn)。
對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
【案例4】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。2014年，甲公司將其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元的商品以640萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2014年凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元。
上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格640萬(wàn)元與甲企業(yè)該商品賬面價(jià)值800萬(wàn)元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資———損益調(diào)整 (1 000×20%) 200
貸：投資收益200
該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因向聯(lián)營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)整。
