【摘要】 隨著《京都議定書》的簽署，碳排放權成為一種具有流通性的稀缺資源，并形成了由強制碳交易市場和自由碳交易市場組成的全球碳交易市場。本文基于對總量控制下強制碳排放權交易與自愿碳排放權交易機制的分析，歸納比較了碳排放權交易會計處理的幾種觀點，針對其中存在的爭議之處就碳排放權資產(chǎn)、負債的確認與計量問題提出建議。
【關鍵詞】 碳排放權 總量控制交易機制
一、引言
全球氣候變暖已經(jīng)給人類生存、社會可持續(xù)發(fā)展帶來嚴重挑戰(zhàn)。1992年6月，為應對全球性氣候變暖的威脅，聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會通過了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》，190多個國家確定了“把大氣中的溫室氣體濃度穩(wěn)定在一個安全水平”的“最終目標”；其后許多國家和地區(qū)先后簽署了《京都議定書》、“巴厘島路線圖”以及《哥本哈根協(xié)定》。其中，《京都議定書》提出了排放權交易機制（ETS）、聯(lián)合履約機制（JI）和清潔發(fā)展機制（CDM）?！毒┒甲h定書》的法律約束力使得溫室氣體排放權成為一種具有流通性的稀缺資源，形成了由強制碳交易市場和自由碳交易市場組成的全球碳交易市場。
目前，碳排放權交易機制大致分為兩類：基于配額的總量控制交易機制（CTS）與基于項目的基準和信用交易機制（BCS）。這兩種交易機制，其減排機制不同，相應的會計處理也不盡相同。當前國際上大多采用基于配額的總量控制交易機制，因此本文僅針對總量控制交易機制下的碳排放權交易會計處理問題展開研究分析。
二、碳排放權交易機制分析
1. 強制碳排放權交易機制。強制碳排放權交易機制即碳排放權受到《京都議定書》約束的交易機制，其參與的主體為《京都議定書》締約方，他們在碳排放權交易市場上開展碳排放權交易，以滿足自身的溫室氣體排放的法律限額。這種由法律機制建立起來的受政府或相關組織管理的碳排放權交易市場稱為強制市場，其中建立最早也是最成功的當屬歐盟排放貿(mào)易體系（EUETS）。
在強制碳排放權交易機制下，碳排放權交易機制按照“總量控制——排放權分配——排放權交易”這三大體系建立（如圖1所示）。
在總量控制環(huán)節(jié)，根據(jù)《聯(lián)合國氣候變化框架公約》及《京都議定書》中的約定，提出全球碳排放總量控制目標，如規(guī)定“締約方發(fā)達國家和轉軌經(jīng)濟國家在2008 ~ 2012年，要將二氧化碳等溫室氣體排放量在1990年的基礎上削減5%”。
在排放權分配環(huán)節(jié)，需經(jīng)過碳排放權的初始分配與二次分配；碳排放權的初始分配是指根據(jù)《京都議定書》的協(xié)定，在全球碳排放總量控制目標框架下，確定締約方各國在某一時期碳排放總量，從而實現(xiàn)碳排放權的初始配置，如規(guī)定“2008年至2012年間，以1990年為基準，歐盟整體碳排放量需削減8%”。碳排放權的二次分配是指各締約方根據(jù)國內(nèi)具體情況制定“分配計劃”，將碳排放權配額無償分配給國內(nèi)重點行業(yè)的相關企業(yè)。
在碳排放權交易環(huán)節(jié)，《京都議定書》提出了ETS、JI和CDM三種碳排放權交易形式，允許碳排放權像商品一樣自由買賣。如ETS規(guī)定，負有減排義務的企業(yè)每年必須按其配給的碳排放配額進行碳排放，如有多余碳排放配額（當年的實際碳排放量低于配給的碳排放配額的部分）的企業(yè)可在碳排放權交易市場中出售其多余的碳排放配額，而超配額排放的企業(yè)若沒有在碳排放權交易市場中購買相應的碳排放配額，則將面臨高額的罰款。
2. 自愿碳排放權交易機制。自愿碳排放權交易市場，是指在基于《京都議定書》規(guī)則基礎上建立起來的強制碳交易市場之外，由沒有參加或不受《京都議定書》減排規(guī)則約束的國家或地區(qū)自愿建立的碳排放權交易市場。其中，最具代表性的當屬芝加哥氣候交易所（CCX）。
與強制碳排放權交易機制不同，自愿碳交易基于自愿形式，沒有一套特定的法規(guī)，其減排規(guī)則由各碳排放權交易市場確定。自愿碳減排額的買方通常是一些出于樹立公共形象、履行社會責任或為投資碳配額而獲利的大公司，如美國電力公司、福特汽車等。
本文以CCX的運作模式為代表分析自愿碳排放權交易機制。2006年，CCX出臺具有法律約束力和實際可操作性的《芝加哥協(xié)定》，其構建了CCX的運作模式（如圖2所示）：
第一，CCX實行會員制，全球范圍內(nèi)的自愿參與者通過交易所的會員注冊系統(tǒng)并經(jīng)審核后成為會員。如今其會員已達到450多家，其中還包括5家中國公司，涉及的領域包括航空、電力、汽車、交通等多個行業(yè)。
第二，CCX以碳排放總量控制基準線為基礎制定減排標準。如CCX將2003 ~ 2006年作為第一階段，以1998 ~ 2001年三年的平均排放量為基準，要求會員至少每年減排1%；2006 ~ 2010年為第二階段，以2003年的排放量為基準，到2010年排放量比基準至少減少6%。
第三，CCX 規(guī)定了可在交易所范圍內(nèi)流通的配額單位，會員必須嚴格遵守相關年份的減排承諾，通過CCX網(wǎng)上交易平臺，采用碳限額和碳抵銷兩種交易類型來履行減排義務。如會員的實際減排量超出了承諾減排量，則可將超出量在CCX中出售或儲存，如會員的實際減排量沒有達到承諾減排量，則需從CCX中購買相應的減排量。
三、總量控制交易機制下碳排放權交易會計處理的多樣性
1. 碳排放權會計確認的多樣性。根據(jù)碳排放權的總量控制交易機制，碳排放權經(jīng)過分配，各經(jīng)濟單位（企業(yè)）無償獲得，其代表著各經(jīng)濟單位在承擔責任之前被允許的碳排放量。由此產(chǎn)生的問題是，碳排放權如何在財務報表中進行確認，碳排放權在借方的確認問題，即是否可以作為資產(chǎn)進行確認。對于此，基于資產(chǎn)的概念框架進行考察，碳排放權是政府部門或相關組織初始無償分配給企業(yè)或企業(yè)隨后購買的（過去的交易或事項所形成），其是企業(yè)擁有或控制的資源，并且預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益（抵銷負債或以獲利為目的的銷售），因此碳排放權符合資產(chǎn)的定義。
與此同時，碳排放權要確認為資產(chǎn)還要同時滿足以下兩個條件：①與該資產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②該資產(chǎn)的成本或價值能夠可靠計量。對于前者，通過碳排放權市場的交易，企業(yè)可以獲得碳排放權所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益；而后者，在碳排放權交易市場日益發(fā)達的情況下，無論是免費分配的還是固定價格出售或競拍方式分配的碳排放權，都有相應的市場價格，其成本或價值是可以可靠計量的。因此企業(yè)應當將碳排放權確認為資產(chǎn)。但碳排放權應確認為哪一類資產(chǎn)呢？對于此，學界與實務界有諸多觀點：
那么，碳排放權在貸方應確認為收益還是負債呢？根據(jù)《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC 3），將碳排放權確認為收益，但遭到相關企業(yè)的強烈反對。根據(jù)前文關于碳排放權交易機制分析，企業(yè)獲得碳排放權是有條件的，即企業(yè)需與政府或相關組織簽訂不可撤銷的協(xié)議或承諾，這種協(xié)議或承諾要求企業(yè)在某一合約期間內(nèi)必須按分配的碳排放權進行碳排放，構成企業(yè)的一種義務。通常情況下，為了控制碳排放，企業(yè)獲得的碳排放權要低于實際碳排放，如果企業(yè)依舊按原水平進行排放，則必須購買額外的碳排放權，導致經(jīng)濟利益的流出。因此碳排放權符合負債的確認條件，應當確認為一項負債，這一觀點已被IASB和FASB所一致認同。
對于碳排放權負債的確認時點問題，主要有兩大觀點：一是企業(yè)應當在獲得碳排放權配額時確認相應的碳排放權負債；二是企業(yè)在實際碳排放行為發(fā)生時確認相應的碳排放權負債。當前，如IASB等國際組織均采納第二種觀點。具體見表2。
2. 碳排放權會計計量的多樣性分析。當前，現(xiàn)實中普遍應用的三種碳排放權會計計量方法是IASB與PWC&IETA所提出的（具體見表3）：
四、總量控制交易機制下碳排放權交易會計處理的建議
碳排放權作為資產(chǎn)進行確認時，存在著存貨、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)三種不同的資產(chǎn)類型確認觀點。本文認為，當碳排放權配額的獲取與使用是為了履行減排義務，而不是以投資獲利為目的，則不應確認為金融資產(chǎn)。
將碳排放權確認為存貨，其觀點認為碳排放權是在生產(chǎn)經(jīng)營中被消耗的資產(chǎn)，且其數(shù)量以及金額都能夠被可靠地計量，同時具有有限的使用期限（法國企業(yè)運動聯(lián)盟Mouvent Des Enterprise de France）。筆者文認為碳排放權雖然從表面上符合存貨的一些特征，但其經(jīng)濟實質(zhì)是與存貨截然不同的，不應該確認為存貨：首先，碳排放權并不一定是污染企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，企業(yè)可以選擇獲得碳排放權而進行碳排放，也可以選擇優(yōu)化生產(chǎn)降低碳排放進而不使用碳排放權；其次，存貨作為流動資產(chǎn)有其年限限制，雖然碳排放權的使用期限是有限的，但在實際操作上，碳排放權的使用時間經(jīng)常可以延長2 ~ 5年。
因此，企業(yè)為履行義務而持有的碳排放權應當被確認為無形資產(chǎn)，碳排放權沒有實物形態(tài)，其實質(zhì)是許可企業(yè)排放一定程度二氧化碳的權利，這點與許多種無形資產(chǎn)相類似?？偭拷灰讬C制下，企業(yè)以碳排放為目的持有的碳排放權可以在企業(yè)生產(chǎn)過程中排出二氧化碳后被消耗，類似于無形資產(chǎn)在使用期限內(nèi)的攤銷。并且，碳排放權的攤銷或者出售都能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，且金額可以合理估計。
對于碳排放權作為無形資產(chǎn)的計量問題，本文認為，企業(yè)獲取的碳排放權應按碳排放權交易市場上的公允價值進行初始計量，同時確認為遞延收益，其中強制碳排放權交易機制下應作為政府補助。其后續(xù)計量，碳排放權無形資產(chǎn)應在其授權排放期限中進行攤銷，每期期末根據(jù)其公允價值的變化考慮其減值處理問題。具體會計處理如圖3所示。
總量控制交易機制下，企業(yè)實際碳排放與分配的碳排放權配額之間差額的會計處理，如表4所示：
當企業(yè)實際碳排放量大于碳排放權配額時，本文認為應計入負債，與表3“方法三”中“企業(yè)碳排放量超過分配的配額時才確認該項負債”相一致，其負債的后續(xù)計量則應按“期末碳排放權的公允價值計量”。隨后，根據(jù)總量控制交易機制，超配額的企業(yè)應在碳排放權交易市場中購入相應的碳排放配額，由此產(chǎn)生相應的現(xiàn)金流及費用。
【注】 本文系江蘇省教育廳高校哲學社會科學基金項目（項目編號：2010SJD630046）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 肖志明.碳排放權交易機制研究.福建師范大學博士學位論文，2011
2. 王陟昀.碳排放權交易模式比較研究與中國碳排放權市場設計.中南大學博士學位論文，2011
3. 阮鵬熙.碳排放權交易國際會計準則問題研究及借鑒.中國注冊會計師，2012；12
4. 徐華新.碳排放權交易機制及其相關會計處理研究.財務與會計，2013；1
5. 丁霽.排污權交易相關會計問題研究.浙江財經(jīng)學院碩士學位論文，2011
6. 張彩平，肖序.碳排放權交易會計研究.中南大學博士學位論文，2011
【作 者】
劉 磊
【作者單位】
（金陵科技學院商學院 南京 211169）
