【摘要】人力資源價值計量關系到會計在知識經濟中作用發(fā)揮的程度，目前以工資、收益、投入和完全價值為基礎的幾種主流人力資源價值計量方法在科學性和技術可行性上無法尋找到一種平衡。本文基于計量的視角提出將人力資源貢獻可觀測度作為人力資源異質性劃分的標準。通過這種劃分，確定在科學性和技術可行性上都平衡的人力資源價值綜合計量方法。
【關鍵詞】人力資源價值 計量方法 人力資源異質性 貢獻可觀測度
隨著知識經濟的迅猛發(fā)展，人在企業(yè)中的重要性已經得到了普遍認可，但對于人自身的價值到底是多少，一直未能有一個統(tǒng)一的認識，而這也正成為調動勞動者積極性的一個根本障礙。本文在對人力資源計量方法研究進行反思的基礎上，提出人力資源價值綜合計量方法的概念和應用思路。
一、人力資源主流計量方法評價
自20世紀60年代人力資源會計產生起，國內外學者相繼對人力資源價值的計量進行了一系列研究，提出了許多具體的計量方法，按照計量基礎的不同可以劃分為以工資報酬為基礎、以收益為基礎、以投入為基礎和以完全價值為基礎四大類。
（一）以工資報酬為基礎的計量方法
以工資報酬為基礎的計量方法主要是巴魯克·列夫和阿巴·施瓦茲（1971）在《會計評論》中提出的未來工資報酬折現法，以及赫曼森（1964）在論文《人力資源會計》中提出的調整后的未來工資報酬折現模型。巴魯克·列夫和阿巴·施瓦茲認為，人力資源價值應該等于勞動者未來特定時期提供服務將得到的工資總額，而勞動者目前的人力資源價值就是其未來特定時期勞動所得的工資總額的折現值。而作為這種方法的修訂，赫曼森則針對同行業(yè)中不同企業(yè)效益不同（這一效益差異主要是由于企業(yè)中人員的知識技術水平不同，即人力資源素質的不同而導致的）的情況，在未來工資報酬折現公式中引入了效率系數，以確定企業(yè)的人力資源價值。
這類計量方法的優(yōu)點很明顯，就是思路簡單易懂、可操作性也比較強。但是其最大的缺點是，對人力資源價值的計量不全面。根據馬克思的剩余價值論，人力資源價值應當包括補償價值和剩余價值兩部分，補償價值即勞動力價值，它是通過工資體現的，而剩余價值卻蘊含在企業(yè)收益中。這類方法顯然僅僅計量了人力資源的補償價值而沒有考慮到剩余價值，所以很容易低估企業(yè)人力資源的真正價值。另外，赫曼森提出的調整后的未來工資報酬折現法不僅仍然存在剛才說的問題，而且其中引入的效率系數是一個資產收益率比值的加權平均數，計算時具體到某個企業(yè)則具有很大的主觀性。此外，人員素質雖然在很大程度上影響企業(yè)效益，但影響企業(yè)效益的其他因素也無法簡單忽略，比如常見的壟斷就對企業(yè)效益具有巨大影響。
（二）以收益為基礎的計量方法
以收益為基礎的貨幣性計量方法主要有布魯默特（1968）的經濟價值法和赫曼森（1969）的非購入商譽法。前者是將企業(yè)未來特定時期全部收益中屬于人力資源產出部分的折現值作為該企業(yè)的人力資源價值，后者則是通過計算企業(yè)過去一定時期的商譽并進行調整來說明員工的超額創(chuàng)利能力，以此作為人力資源價值。此外，弗蘭霍爾茨（1985）還在《人力資源會計》一書中提出了一種新的以收益為基礎的計量方法——隨機報酬法。這一方法是以員工個人在未來創(chuàng)造的收益為計量基礎，但收益的大小會受到其所在職位的影響，因此具有不確定性，需要對未來特定時期取得某一職位的概率進行估計。我國學者劉仲文（1997）在《人力資源價值會計模式探討》一文中對隨機報酬法進行了調整。她認為，人所創(chuàng)造價值的多少除與自身有關之外，還會受到其他因素的影響，因此在進行價值計量時應當剔除這些非人力因素，以免高估人力資源價值。為此，該模式引入了“人力資源份額系數”來對原公式進行調整。
這類計量方法同樣存在很大的弊端。首先，它們以企業(yè)員工創(chuàng)造的利潤或超額利潤作為人力資源價值，仍然沒有對人力資源價值進行完整的計量，僅反映了人力資源的剩余價值，沒有計量補償價值。其次，將企業(yè)最終的收益或超額收益看做員工價值的體現是不合適的，因為企業(yè)沒有盈利并不意味著員工沒有創(chuàng)造剩余價值。企業(yè)獲益中的一部分或全部需要被用來償還借貸款利息、繳納稅費等，因此最終稅后凈利潤可能為零或負，但這僅僅是剩余價值的分配結果，分配后企業(yè)并沒有剩余，而不能說明剩余價值本身未被創(chuàng)造出來，也就不能說明企業(yè)不存在人力資源剩余價值。此外，隨機報酬法和調整后的隨機報酬法雖然理論上比較完善，但在實際運用中嚴重缺乏可操作性，需要估計的量（獲取某一職位的概率、在該職位上創(chuàng)造的收益等）受主觀決策影響較大，計量結果的準確性必然會受到很大影響。
（三）以投入為基礎的計量方法
安吉爾（1983）提出了以成本投入為計量基礎的人力資本加工成本法。這種方法認為人力資源價值應以投入而非產出來衡量，其形成是一個不斷加工的過程，因此人力資源價值應該是一個人在能夠創(chuàng)造價值之前所消耗掉的全部資源的價值，這個過程到27歲為止。
這一計量模式顯然存在著更大的理論缺陷，遭到了很多學者的反對。首先，沒有證據說明在27歲之前，所有對人的投入都能夠形成價值，某些投入是與人力資源價值形成沒有直接關系的，例如相當多的娛樂花費。其次，即便有的投入可以形成人力資源價值，但卻不能證明一單位投入恰好對應一單位價值產出，人是有主觀能動性的，比如學生在學校接受教育，雖然交的學費都相同，但成績卻有好壞之分，這與個人努力是密切相關的。
（四）以完全價值為基礎的計量方法
以完全價值為基礎的計量方法，具有代表性的是徐國君教授（1997）提出的以完全價值為基礎的新計量模式。徐國君教授認為，無論是以未來工資報酬為基礎還是以收益為基礎的計量模式都不能完整反映人力資源的全部價值，而完全價值測定法則是考慮企業(yè)員工在任職期內所創(chuàng)造的全部價值（包括補償價值和剩余價值）或價值折現值的一種方法。此外，李世聰教授（2002）提出了人力資源當期價值理論。他認為，人力資源價值計量應以當期（即本會計年度）為計量期間，以求與企業(yè)會計期間相一致，并且降低計量未來一段時期人力資源價值時所帶來的不確定性，而當期的人力資源價值是由人力資源當期投入成本和當期實現價值兩部分組成。由此可見，當期價值理論也可以歸為一種以完全價值為基礎的計量方法（當期投入包括人力資源使用成本，也就涉及了計時計件工資、獎金等）。
相比之下，以完全價值為基礎的各種計量方法在理論方面已經比較完善，既涉及了補償價值也包括了剩余價值，但是如果進一步分析，這類方法仍然存在需改進的地方。首先是如何準確確定補償價值和剩余價值，特別是剩余價值（或當期實現價值）。必要勞動創(chuàng)造的補償價值我們用工資衡量，可以通過以工資報酬為基礎的各種計量方法得到，但剩余價值如果是以收益為基礎的計量模式求得，便仍會存在與經濟價值法或商譽法相同的弊端，即未盈利企業(yè)并不意味著沒有創(chuàng)造人力資源剩余價值。而李世聰教授的當期價值理論在考慮當期投入成本時，其計量口徑與人力資源成本會計中成本的計量口徑是相同的，即包括取得成本、開發(fā)成本、使用成本和保障成本，這就大大超出了人力資源補償價值的范圍，且投入的成本未必保證全部轉換成價值，因此在計量時可能會高估人力資源計值。另外，盡管在評價之前的計量模型時沒有提到，但如何確定人力資價值計量年限也值得思考，不同計量年限下所得到的人力資源價值會有很大的差別，計量時間過長可能會高估人力資源價值進而影響到決策。李世聰教授直接將計量年限定為當期也不夠合理，忽視了人力資源價值的形成具有連續(xù)累計性的特點，比如有些員工在該崗位工作之前已經具有一定的價值創(chuàng)造能力，能為企業(yè)帶來收益，而企業(yè)過去期間對人力資源的投入也可以在今后一直獲得一定的價值回報，因此僅僅強調當期的價值計量可能會導致決策者的短期行為，缺少長期發(fā)展的戰(zhàn)略眼光。
二、對人力資源價值計量方法研究的反思：科學性與技術可行性
通過對主流人力資源價值計量方法的分析可以看出，目前的研究加深了人們對人力資源價值的理解，將人力資源價值核算向前推進了一步，但是現有的研究成果始終無法得到普遍認同。筆者認為，其本質原因是這些計量方法無法在科學性與技術可行性上找到一個平衡點。
首先說科學性。在以工資為基礎、以收益為基礎、以投入為基礎和以完全價值為基礎的四類人力資源價值計量方法中，無疑以完全價值為基礎的計量方法是最科學的，它既考慮了人力資源補償價值，也考慮了人力資源剩余價值，具有堅實的理論支撐，其中有些方法甚至涉及兩種價值的增長率計算問題，或者某些非人為因素的調整問題，更加全面。以工資或以收益為基礎的計量方法都只計量了當中的一類價值，是不完整的。而以投入成本為基礎的計量方法，如前文所述，存在著很大的理論缺陷，目前已很少被使用。
其次，就技術可行性而言，最容易實現的是以工資為基礎的計量方法，其思路簡單易懂，且與工資有關的數據能夠可靠計算并獲取。工資具有剛性，某一崗位的薪水在短期內不會有很大波動，而該崗位上的員工數量也比較固定，因此這類方法用于計量人力資源群體價值比較有技術可行性，成本也低。以收益為計量基礎的經濟價值法和非購入商譽法雖然也比較容易理解，但卻涉及“人力資源份額系數”的計算，且計算起來也沒有效率系數簡單，因此技術可行性相對差了一些。隨機報酬法由于涉及太多需要估計的量，更加難以實現。以完全價值為基礎的計量方法盡管考慮全面卻降低了技術可行性，特別是在剩余價值計量和非人為因素調整系數的計算方面。
綜合來說，目前的各類計量方法，要么非常符合技術可行性，但是在科學性上顯著缺失；要么非常符合科學性，但是在技術可行性上存在不足。因此，這些方法都未能在科學性和技術可行性上找到一個大家都可以接受的平衡點，這也是現有理論成果無法得到普遍接受并廣泛應用的根本原因。三、基于人力資源異質性的人力資源綜合計量方法
現有人力資源價值計量方法之所以沒有在科學性和技術可行性上尋找到平衡點，筆者認為主要是因為未能對人力資源本身進行更深入的分析以及對現代新的管理模式缺乏借鑒與運用。對人力資源本身認識不夠深入，會限制我們對人力資源價值計量理解的深度，而對現代新的管理模式缺乏借鑒則抑制了我們對該問題的理解廣度。
筆者認為，人力資源價值計量應采用人力資源綜合計量方法。這種方法的核心在于確立人力資源異質性的標準，然后依據該標準劃分人力資源的類型，進而按照人力資源每一類型的特性確定既符合科學性又符合技術可行性的價值計量方法。這些方法共同組合在一起，即可實現對整個企業(yè)人力資源價值的計量。
（一）人力資源異質性劃分的標準：基于計量的視角
人力資源價值計量既要符合科學性又要實現技術可行性，那么就必須對人力資源類型進行科學的劃分。對人力資源類型的劃分方法有很多，比如根據性別分為男性、女性；根據學歷分為本科以下、本科、研究生；根據職務分為低層、中層、高層等。這些劃分標準雖然能夠協(xié)助我們深入理解人力資源，但是并不是基于計量的視角。所謂計量的視角，是指劃分的標準應符合計量的內在需要，這種需要的程度不是“有助于”，而是“匹配”。而已有的人力資源類型劃分標準，比如分學歷、分企業(yè)家與勞動者、分低中高層管理者等，都只能說是“有助于”計量人力資源價值，并非與計量的內在需求相“匹配”。
筆者認為，基于計量視角的人力資源異質性劃分標準是人力資源價值貢獻的可觀測度。人力資源價值貢獻的可觀測度是指勞動者從事具體勞動所使用智慧的程度，比如一個勞動者從事的是程序化的簡單勞動，幾乎不需要動腦，那么人力資源價值貢獻的可觀測度就高，反之就低。對于人力資源價值貢獻的可觀測度高的，其社會替代性就高，那么其價值也就低，反之價值就高。因此，基于人力資源貢獻的可觀測度進行人力資源類型的劃分可以為人力資源價值計量提供非常好的基礎。
（二）人力資源綜合計量方法
根據人力資源貢獻的可觀測度，我們可以使用一定的方法將企業(yè)的每一個勞動者按負責的任務確定其人力資源貢獻可觀測度的數值，然后將這些數值大致劃分為三個等級：低、中、高。
1. 人力資源貢獻可觀測度為高的人力資源價值計量方法。人力資源貢獻可觀測度高的勞動者通常從事可重復的簡單勞動，以體力勞動或程序化的腦力勞動為主，往往定時定量地完成自己崗位的工作任務，因此其勞動能力是非常容易量化的。對于這一類勞動者，企業(yè)只需按照其勞動成果給予獎懲即可，因此對其價值的主要衡量方式便是工資。
如果企業(yè)的這類基層員工在比較長的一段時間內數量基本保持不變，那么可以考慮使用調整后的未來工資報酬折現法來計量其群體價值。這種方法思路簡單，技術可行性強，用于計量數量眾多的基層勞動者價值是比較方便的。在價值計量時同樣也可以引入相關系數（比如效率系數、壟斷系數等）來對計量結果進行微調。相關系數的確定，可以依據市場經濟的邏輯，根據可觀測度高的群體與企業(yè)的博弈結果或談判來決定。
貢獻可觀測度高的人力資源從事的是簡單勞動，很少會有創(chuàng)新，但不能否認他們對企業(yè)剩余價值也是具有貢獻的（雖然和補償價值相比少得多）。如果企業(yè)在人力資源價值計量科學性上有更高要求的話，就應當采取一定方式將這部分剩余價值反映出來。筆者認為計量這部分剩余價值的方法是多樣的。比如可以引入調整系數，即：人力資源價值=未來工資報酬折現反映的補償價值×剩余價值調整系數（通?！?，根據企業(yè)實際情況定），或者將預期的相應未來幾年的利潤折現再乘以一個百分比來反映。此外，對于制造業(yè)企業(yè)來說，基層人員的勞動情況通常與產品質量直接掛鉤，如果產品質量高、銷售好，企業(yè)品牌就能打出去，進而形成一定的商譽，創(chuàng)造超額利潤。所以筆者認為，用企業(yè)商譽乘上一個百分數來反映該類人力資源的剩余價值也是一個不錯的選擇，并且能夠激勵企業(yè)重視產品質量管理。不過值得指出的是，對于貢獻可觀測度高的人力資源來說，即使不計量剩余價值部分，對該群體價值計量的科學性的影響也不大。
2. 人力資源貢獻可觀測度為中的人力資源價值計量方法。人力資源貢獻可觀測度為中的人力資源主要是企業(yè)經理層和研發(fā)、管理、市場營銷等中層人員。他們具備較高的專業(yè)知識水平，有一定的創(chuàng)新能力，在工作中需要大量運用智慧和腦力，智慧和腦力的運用情況對企業(yè)整體價值的提升具有顯著影響。因此，在核算這部分人力資源的價值時除了包含工資，其對企業(yè)剩余價值的貢獻也是考慮的重要方面。
筆者認為，對于此類人力資源，可以選擇隨機報酬法來核算剩余價值。因為該方法是以收益為基礎的個體價值計量方法，并且考慮到了職位變化情況，是比較合適的。但如果企業(yè)的規(guī)模比較大，中層管理人員較多，使用隨機報償價值模式逐人進行計量，工作量顯然會很大，不合實際。因此，為了節(jié)約計量成本，提高效率，在具體應用時，可以選擇多種方法。比如對于大型企業(yè)中層管理人員的剩余價值，可以依據一定的標準（比如特征等）分組，采用以收益為基礎的群體價值計量方法即經濟價值法進行計量。
但應當注意的是，人力資源貢獻可觀測度的衡量并不能完全以職務的高低為依據。有的中層管理者具備很強的團隊合作能力和創(chuàng)新能力，他們?yōu)槠髽I(yè)帶來的效益往往是很難預期的，是企業(yè)生存發(fā)展的中堅力量，此時這類中層管理者的人力資源貢獻可觀測度就是比較低的，應當用其他方法計量他們的人力資源價值。
3. 人力資源貢獻可觀測度為低的人力資源價值計量方法。人力資源貢獻可觀測度低的人力資源一般包括企業(yè)高層決策者或企業(yè)家，以及前文述及的高能力中層管理人員。這部分人員對企業(yè)的貢獻往往是非程序化的操作，更多體現的是腦力，其決策能力、組織能力和處理事情的方式方法都顯著影響企業(yè)剩余價值的產生。對一個具體企業(yè)來說，其可替代性差。因此，企業(yè)應最大限度地激發(fā)這些人力才能的發(fā)揮。為此，對該部分人力資源價值的計量，應借助現代企業(yè)管理模式，最大限度挖掘人力資源價值潛力。在這種模式中，企業(yè)將一部分物質資源提供給這部分人員，并收取因給予物質資源而取得的相對固定的收益；該部分人員可以吸收選擇貢獻可觀測度高和中的人員組成團隊完成特定項目或特定時間段的運營活動。在這種模式下，其人力資源價值計量公式可以大致表示為：貢獻可觀測度低的人力資源價值=項目組或運營時段最終總收入-企業(yè)物質資源投入所獲得的相對固定的補償-貢獻可觀測度高、中的人員的人力資源價值-稅收-其他。
這種方法雖然形式上并沒有完全依據馬克思剩余價值論的結構將人力資源價值分為補償價值和剩余價值，但從實際角度看，它不僅能夠反映這部分人員的價值，而且更有利于激發(fā)人力資源的價值創(chuàng)造潛能，通過價值計量實現企業(yè)對人力資源的有效管理，是現代企業(yè)管理模式的核心組成部分，也更符合人力資源價值計量研究的根本目的。
反過來說，如果不借助現代企業(yè)管理模式對這部分人力資源價值進行計量是否可行？筆者認為不可行。原因主要有：第一，貢獻可觀測度低的人力資源，其努力與否是個黑箱，因此直接的計量在技術上沒有可行性；第二，由于信息不對稱，貢獻可觀測度低的人力資源非常容易發(fā)生道德風險和逆向選擇，因此，企業(yè)提供物質資源獲取相對固定的收益對貢獻可觀測度低的人力資源進行“倒逼”是知識經濟下企業(yè)管理方式的發(fā)展趨勢；第三，當物質資源投入獲得的補償相對固定之后，貢獻可觀測度低的人力資源價值的計量從技術上才變得可測量，且能最大限度地激發(fā)該部分人力資源挖掘自身最大的潛力。
【注】本文系山東省社會科學規(guī)劃研究項目“基于行為科學的企業(yè)價值自發(fā)驅動機制研究——以管理會計為核心”（編號：12CKJJ07）的階段性研究成果。
主要參考文獻
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4. 徐國君.勞動者權益會計：人力資源會計的新模式研究.北京：中國財政經濟出版社，1997
【作 者】
李 月 胡春暉（博士）
【作者單位】
（中國海洋大學管理學院 青島 266100）
