摘要：在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，遞延所得稅資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)下的非流動(dòng)資產(chǎn)中，但是遞延所得稅資產(chǎn)又與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)含義大有區(qū)別。本文以具體實(shí)務(wù)操作分析遞延所得稅資產(chǎn)科目設(shè)置的動(dòng)因，得出從配比原則來思考遞延所得稅資產(chǎn)科目設(shè)置是比較合理的結(jié)論。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn) 配比原則
一、資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)具有以下特征：第一，資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源。即企業(yè)具有該資產(chǎn)的所有權(quán)，或者能夠主觀控制和操縱資產(chǎn)的使用途徑和目的。第二，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。即在企業(yè)日常或非日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，資產(chǎn)有直接或間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力，或者是可以減少現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物流出的形式。第三，資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的。即一項(xiàng)資產(chǎn)的形成是已經(jīng)發(fā)生了的結(jié)果，而不是預(yù)期。
由資產(chǎn)的定義特征所決定，一項(xiàng)資源是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，還應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：第一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。這是資產(chǎn)的一個(gè)本質(zhì)特征，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)與經(jīng)濟(jì)利益流入的不確定性程度的判斷結(jié)合起來。第二，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。只要當(dāng)有關(guān)資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，資產(chǎn)才能予以確認(rèn)。
二、遞延所得稅資產(chǎn)
遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。同時(shí)，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的調(diào)整，有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。為了更好說明遞延所得稅資產(chǎn)在實(shí)務(wù)中的操作，現(xiàn)舉例分析。
例：A公司2004年12月25日購入管理用設(shè)備一臺(tái)，入賬價(jià)值5 000萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為0，使用年限為5年，固定資產(chǎn)當(dāng)日投入使用，公司對該固定資產(chǎn)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。按稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。公司2008年以前使用所得稅稅率為33%，根據(jù)2007年頒布的企業(yè)所得稅法，企業(yè)自2008年起，所得稅稅率變?yōu)?5%。假定該公司2005年至2009年各年的利潤總額均為3 000萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)和暫時(shí)性差異；公司在可抵扣暫時(shí)性差異未來轉(zhuǎn)回的期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。則該項(xiàng)固定資產(chǎn)各年末的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異金額、各年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅和所得稅費(fèi)用見下頁表。
A公司賬務(wù)處理如下（單位：元）：
2005年末：
借：所得稅費(fèi)用 9 900 000
遞延所得稅資產(chǎn) 3 300 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 13 200 000
2006年末：
借：所得稅費(fèi)用 9 900 000
遞延所得稅資產(chǎn) 660 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 10 560 000
2007年末：
借：所得稅費(fèi)用 10 636 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 8 976 000
遞延所得稅資產(chǎn) 1 660 000
2008年末：
借：所得稅費(fèi)用 7 500 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 6 350 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 150 000
2009年末：
借：所得稅費(fèi)用 7 500 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 6 350 000
遞延所得稅資產(chǎn) 1 150 000
三、對遞延所得稅資產(chǎn)的分析
從上例來看，該公司遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生是由于會(huì)計(jì)和稅法對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方式不同造成的，從而影響當(dāng)期的所得稅。每期折舊計(jì)提額的不同，使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，從而導(dǎo)致了可抵扣暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。差異只是暫時(shí)的，企業(yè)后續(xù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)使得這種暫時(shí)性差異消失。
可抵扣差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。準(zhǔn)則規(guī)定，在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。該公司2005年末至2009年末應(yīng)交所得稅額依次為 1 320萬元、1 056萬元、897.6萬元、635萬元和635萬元，金額逐年減少，減少了企業(yè)的現(xiàn)金流出額，相對而言，給企業(yè)帶來了經(jīng)濟(jì)利益的流入。但是，會(huì)計(jì)上假設(shè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，在這種情況下，這種暫時(shí)性差異會(huì)在未來轉(zhuǎn)回，更確切的說，這種差異會(huì)在若干年內(nèi)存在，比如3年、5年或10年，而且暫時(shí)性差異所引起的遞延所得稅收益在這幾年的綜合為0（330+66-166-115-115=0），即在不考慮資金時(shí)間價(jià)值的情況下，這些暫時(shí)性差異是不存在的。
遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)，雖然可抵扣暫時(shí)性差異的產(chǎn)生是由于過去的交易或事項(xiàng)，但是如果不是會(huì)計(jì)和稅法對這一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的規(guī)定不同，就不會(huì)有暫時(shí)性差異。準(zhǔn)則上定義的資產(chǎn)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?？傻挚蹠簳r(shí)性差異在整個(gè)其存在的期間之和為0，所以筆者認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)并沒有實(shí)際為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，客觀的說它的確認(rèn)只是改變了企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的時(shí)間，推遲或是延后。雖然遞延所得稅資產(chǎn)是直接和費(fèi)用相關(guān)聯(lián)的，遞延所得稅資產(chǎn)列示于資產(chǎn)下的非流動(dòng)資產(chǎn)中，但遞延所得稅資產(chǎn)使企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入量增加這一說法很牽強(qiáng)。
四、遞延所得稅資產(chǎn)科目的設(shè)置動(dòng)因
會(huì)計(jì)科目的設(shè)置是由國家統(tǒng)一制定的標(biāo)準(zhǔn)，其是否合理，對于系統(tǒng)提供會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)工作效率，以及有條不紊地組織會(huì)計(jì)工作等都有很大的影響。因此，在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)必須充分考慮各方面會(huì)計(jì)信息使用者對會(huì)計(jì)信息的需求和會(huì)計(jì)核算工作的客觀規(guī)律。筆者認(rèn)為，遞延所得稅資產(chǎn)科目的設(shè)置，應(yīng)該從配比性來分析它的實(shí)質(zhì)，而不應(yīng)在資產(chǎn)屬性上來理解它的內(nèi)容。
會(huì)計(jì)上所說的配比原則主要是指某個(gè)會(huì)計(jì)期間或某個(gè)會(huì)計(jì)對象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，以正確計(jì)算在該會(huì)計(jì)期間、該會(huì)計(jì)主體所獲得的凈損益。因此，主要是專指所得和所費(fèi)的配比。配比原則作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)要求，用于利潤確定。會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)帶來一定的收入，也必然要發(fā)生相應(yīng)的費(fèi)用。遞延所得稅資產(chǎn)改變了企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入的時(shí)點(diǎn)，即前期流入量多后期少，從理財(cái)角度來看，今天的一元錢要遠(yuǎn)比明天的一元錢價(jià)值大，所以是增大了企業(yè)的現(xiàn)有價(jià)值，而這又是以增加企業(yè)所得稅費(fèi)用為前提的。有所得必有所費(fèi)，所費(fèi)是為了所得，兩者是對立的統(tǒng)一，利潤正是所得比較所費(fèi)的結(jié)果。所以，遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費(fèi)用有效的進(jìn)行了配比。配比原則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并與權(quán)責(zé)發(fā)生制共同作用來確定本期損益，最終受持續(xù)經(jīng)營與會(huì)計(jì)分期兩個(gè)前提的制約?？傻挚蹠簳r(shí)性差異在整個(gè)存續(xù)期間內(nèi)之和為0，但其每期發(fā)生額卻不同，故很明顯的受到了持續(xù)經(jīng)營與會(huì)計(jì)分期假設(shè)的影響。如果沒這兩個(gè)假設(shè)存在的話，可抵扣暫時(shí)性差異就不會(huì)產(chǎn)生，遞延所得稅資產(chǎn)也就不會(huì)確認(rèn)。每一個(gè)會(huì)計(jì)期間，遞延所得稅資產(chǎn)都與所得稅費(fèi)用一一對應(yīng)，因此，遞延所得稅資產(chǎn)的設(shè)置目的，更合理的說是為了與當(dāng)期費(fèi)用配比，以計(jì)算利潤。另外，在實(shí)務(wù)中，因可抵扣暫時(shí)性差異所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)并沒有直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而是計(jì)入了所有者權(quán)益，所有者權(quán)益是由所有者享有的剩余權(quán)益，費(fèi)用與所有者權(quán)益有一定的關(guān)系。在這種情況下，認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)科目的設(shè)置是出于配比原則，也有一定道理。Z
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