摘要：商場(chǎng)為了招攬顧客，擴(kuò)大銷售量，增加銷售額，通常采用各種各樣的促銷行為銷售產(chǎn)品。本文主要分析商場(chǎng)在聯(lián)營(yíng)模式下商業(yè)折扣及返券銷售兩種商品促銷方式的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理原則，并通過(guò)案例來(lái)探討兩種促銷活動(dòng)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法。
關(guān)鍵詞：商場(chǎng)聯(lián)營(yíng) 商品促銷會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
聯(lián)營(yíng)模式是指經(jīng)銷商負(fù)責(zé)聯(lián)系貨源，組織進(jìn)貨，并達(dá)到商場(chǎng)要求的保底銷售額，商場(chǎng)提供銷售的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所；銷售活動(dòng)由商場(chǎng)統(tǒng)一管理，開(kāi)具商場(chǎng)發(fā)票，商品的銷貨款由商場(chǎng)統(tǒng)一收取的一種經(jīng)營(yíng)模式。商場(chǎng)根據(jù)聯(lián)營(yíng)協(xié)議中約定的銷售額抽點(diǎn)比例來(lái)確定商場(chǎng)自身和各經(jīng)銷商的銷售收入份額。經(jīng)銷商按應(yīng)享有的銷售收入份額為商場(chǎng)提供增值稅專用發(fā)票，作為與商場(chǎng)結(jié)算的憑據(jù)，商場(chǎng)記為進(jìn)貨成本，并進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因而，各銷售柜臺(tái)（即經(jīng)銷商，下同）與商場(chǎng)則存在貨款結(jié)算、收入分割等問(wèn)題。商場(chǎng)如何將銷售貨款在商場(chǎng)與各柜臺(tái)之間進(jìn)行合理分割，銷售業(yè)務(wù)應(yīng)怎樣核算等問(wèn)題，值得深入探討。
一、商場(chǎng)與供應(yīng)商聯(lián)營(yíng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)
聯(lián)營(yíng)模式的核算區(qū)別于自營(yíng)模式最大特點(diǎn)是，商場(chǎng)不需要占用自己的資金組織進(jìn)貨，沒(méi)有真正意義上的庫(kù)存，節(jié)約了庫(kù)存商品管理的成本，因而不需要設(shè)置“庫(kù)存商品”賬戶。商場(chǎng)為了核算商場(chǎng)與供應(yīng)商商品結(jié)算成本及貨款的結(jié)算情況，可以設(shè)置“受托代銷商品”和“受托代銷商品款”兩個(gè)科目。
在傳統(tǒng)手工記賬情況下，自營(yíng)零售企業(yè)會(huì)計(jì)核算通常采用“售價(jià)金額核算，實(shí)物負(fù)責(zé)制”。而聯(lián)營(yíng)方式下，所有商品的購(gòu)進(jìn)、儲(chǔ)存、銷售都由供應(yīng)商負(fù)責(zé)，商場(chǎng)負(fù)責(zé)銷售場(chǎng)所的管理和商品銷售后貨款的結(jié)算工作。另外，目前計(jì)算機(jī)使用比較普遍，借助軟件完全可以滿足商場(chǎng)單品核算的需求，因而，商場(chǎng)聯(lián)營(yíng)通常不采用售價(jià)金額核算，而是直接核算與供應(yīng)商結(jié)算的進(jìn)貨成本，不設(shè)置“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目，月末也不進(jìn)行進(jìn)銷差價(jià)的分?jǐn)偅瑫?huì)計(jì)核算大大簡(jiǎn)化了。
聯(lián)營(yíng)模式下，商場(chǎng)先銷售，后結(jié)算。在商場(chǎng)與供應(yīng)商簽訂聯(lián)營(yíng)協(xié)議時(shí)，說(shuō)明商場(chǎng)與供應(yīng)商聯(lián)營(yíng)合作關(guān)系已存在，商場(chǎng)應(yīng)當(dāng)核算聯(lián)營(yíng)商品銷售后應(yīng)與供應(yīng)商結(jié)算的價(jià)款及可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，但商場(chǎng)在貨款結(jié)算之前，沒(méi)有取得供應(yīng)商提供的增值稅專用發(fā)票，不能直接確定商品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因而，可以先計(jì)入“提取進(jìn)項(xiàng)稅”科目，待取得供應(yīng)商提供的增值稅專用發(fā)票時(shí)，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。
二、聯(lián)營(yíng)商品促銷的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
目前，商業(yè)折扣和返券銷售是大型商場(chǎng)最常見(jiàn)的兩種促銷方式。下面通過(guò)實(shí)例來(lái)分析商場(chǎng)在聯(lián)營(yíng)方式下兩種促銷方式的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。
（一）商業(yè)折扣的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
由于商業(yè)折扣是與銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)同時(shí)發(fā)生的，稅法規(guī)定，若將銷售額與折扣額開(kāi)在同一張發(fā)票上，可以按照扣除折扣額后的余額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額；若另開(kāi)發(fā)票，不管會(huì)計(jì)上如何處理，都不得扣除折扣額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。商業(yè)折扣僅限于價(jià)格折扣，比如商品9折銷售。在商場(chǎng)，還常見(jiàn)“滿多少減多少”這一促銷方式，此種方式相當(dāng)于明折明扣，等于商場(chǎng)直接將商品打折，滿減額與銷售額同在一張發(fā)票上反映，稅法和賬務(wù)處理上視同商業(yè)折扣。
實(shí)際生活中，商業(yè)折扣是折扣銷售與實(shí)現(xiàn)銷售同時(shí)發(fā)生，買(mǎi)賣(mài)雙方均按折扣后的價(jià)格成交，發(fā)票價(jià)格就是扣除折扣后的實(shí)際售價(jià)，因此，按照發(fā)票上的金額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
例1：云龍百貨商場(chǎng)的專柜都是以簽訂聯(lián)營(yíng)合同的方式經(jīng)營(yíng)的，抽成率為20%。商場(chǎng)舉辦讓利活動(dòng)，將甲品牌的商品打9折銷售，某顧客購(gòu)買(mǎi)了標(biāo)價(jià)為1 200元的商品，支付了1 080元現(xiàn)金；將乙品牌的商品按滿300減60元銷售，某顧客購(gòu)買(mǎi)了標(biāo)價(jià)為1 280元的商品，支付了1 040元現(xiàn)金。抽成率不變，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，商場(chǎng)各柜組銷貨款統(tǒng)一由收銀臺(tái)收取，商場(chǎng)與各供應(yīng)商均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，商品的標(biāo)價(jià)為含稅價(jià)。
（1）商場(chǎng)與供應(yīng)商簽定聯(lián)營(yíng)協(xié)議時(shí)，沒(méi)有促銷約定，按各專柜的標(biāo)價(jià)與抽點(diǎn)比例計(jì)算出與供應(yīng)商的結(jié)算額，作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：受托代銷商品——甲品牌 820.51
——乙品牌 875.21
提取進(jìn)項(xiàng)稅 288.28
貸：受托代銷商品款——甲品牌 960.00
——乙品牌 1 024.00
（2）商場(chǎng)實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，根據(jù)銷售發(fā)票確定增值稅銷項(xiàng)稅額=[1 080/（1+17%）]×17%+[1 040/（1+17%）]×17%=308.03（元）。
借：銀行存款 2 120.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——甲品牌 923.08
——乙品牌 888.89
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 308.03
（3）甲、乙柜組促銷，商場(chǎng)按實(shí)銷現(xiàn)貨和聯(lián)營(yíng)協(xié)議的扣點(diǎn)比例與供應(yīng)商進(jìn)行了貨款結(jié)算。
借：受托代銷商品款——甲品牌 （1 080×80%）864
——乙品牌 （1 040×80%）832
貸：銀行存款 1 696
（4）商場(chǎng)取得了供應(yīng)商依據(jù)結(jié)算款開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票。商場(chǎng)以經(jīng)銷商提供的增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)貨成本，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）246.43
貸：提取進(jìn)項(xiàng)稅 246.43
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——甲品牌 738.46
——乙品牌 711.11
貸：受托代銷商品——甲品牌 738.46
——乙品牌 711.11
（5）沖銷聯(lián)營(yíng)協(xié)議確定的結(jié)算款與促銷實(shí)際結(jié)算款的差額。
借：受托代銷商品款——甲品牌 96.00
——乙品牌 192.00
貸：受托代銷商品——甲品牌 82.05
——乙品牌 164.10
提取進(jìn)項(xiàng)稅 41.85
（二）返券銷售的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
返券銷售是指消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)一定金額的商品后，取得商場(chǎng)贈(zèng)送的購(gòu)物券，消費(fèi)者購(gòu)物在先，贈(zèng)券在后。商場(chǎng)的返劵行為是一種贈(zèng)送行為，但不同于無(wú)償贈(zèng)送行為。根據(jù)《合同法》的規(guī)定，無(wú)償贈(zèng)送的財(cái)產(chǎn)有瑕疵，贈(zèng)送人不承擔(dān)責(zé)任。而顧客用返券購(gòu)買(mǎi)的商品如果出現(xiàn)了質(zhì)量問(wèn)題，商場(chǎng)必然承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，返券銷售不能視同銷售計(jì)算增值稅，應(yīng)該比照商業(yè)折扣，按實(shí)際銷售收入計(jì)算增值稅。為了反映購(gòu)物券的發(fā)放與收回，并且考慮會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，設(shè)置“遞延收益”賬戶，在送贈(zèng)券時(shí)，應(yīng)將歸屬贈(zèng)券的貨款計(jì)入“遞延收益”，待使用贈(zèng)券消費(fèi)時(shí)再由“遞延收益”轉(zhuǎn)入收入。
消費(fèi)者在一個(gè)柜臺(tái)購(gòu)買(mǎi)商品后，很可能用返還的購(gòu)物券在另一柜臺(tái)消費(fèi)，可見(jiàn)，返券銷售不同于商業(yè)折扣，各柜組銷售必然存在著聯(lián)系，商場(chǎng)為了與各柜組進(jìn)行貨款結(jié)算，就需要將銷貨現(xiàn)款在涉及現(xiàn)金與購(gòu)物券交易的柜組之間進(jìn)行分割。經(jīng)過(guò)實(shí)地調(diào)研分析，若各柜組返券促銷活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)相同，折扣率應(yīng)是相同的，各柜組之間進(jìn)行總現(xiàn)金收入分割，按照各柜組開(kāi)出的銷貨票注明的銷貨款即公允價(jià)值比例分割比較科學(xué)合理。其公式為：
各柜組結(jié)算現(xiàn)款=商場(chǎng)當(dāng)期促銷活動(dòng)的總現(xiàn)金收入（含刷卡轉(zhuǎn)賬收入）×（1-扣點(diǎn)比例）×該柜組銷售額÷各柜組總銷售額（現(xiàn)金和回收的返利券合計(jì)）
常見(jiàn)的返券銷售主要有以下幾種情況，下面通過(guò)案例分別予以分析。
1.返利券與所購(gòu)商品金額相同。
例2：云龍百貨商場(chǎng)五一期間舉行聯(lián)營(yíng)專柜全場(chǎng)“滿300送238”的返券促銷活動(dòng)，購(gòu)物券由商場(chǎng)統(tǒng)一贈(zèng)送，對(duì)聯(lián)營(yíng)專柜按含券銷售額結(jié)款，抽成率由原來(lái)的20%提高至45%。各柜組都收取返還的購(gòu)物券，假設(shè)顧客消費(fèi)1 146元購(gòu)入甲品牌的商品，返還714元購(gòu)物券，顧客恰好用購(gòu)物券購(gòu)買(mǎi)了714元乙品牌的商品。商場(chǎng)與各供應(yīng)商均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，商品的標(biāo)價(jià)為含稅價(jià)。
（1）簽訂聯(lián)營(yíng)協(xié)議時(shí)，按各專柜的售價(jià)與抽點(diǎn)比例計(jì)算出與供應(yīng)商的結(jié)算額，作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：受托代銷商品——甲品牌 538.72
——乙品牌 335.64
提取進(jìn)項(xiàng)稅 148.64
貸：受托代銷商品款——甲品牌 630.30
——乙品牌 392.70
（2）銷售商品并發(fā)放購(gòu)物券時(shí)：
借：銀行存款 1 146.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 369.23
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 62.77
遞延收益 714
（3）收回購(gòu)物券時(shí)：
借：遞延收益 714.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 610.26
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 103.74
（4）活動(dòng)結(jié)束，商場(chǎng)與各品牌柜組結(jié)算貨款。收銀臺(tái)只收取了1 146元的現(xiàn)金，而對(duì)于商場(chǎng)而言，賣(mài)出去1 860元商品，按照45%的抽成率，聯(lián)營(yíng)專柜結(jié)算款為1 023元（1 860×55%），其中現(xiàn)金為630.3元（1 146×55%），商場(chǎng)需要將630.3元現(xiàn)金按兩柜組銷售商品的公允價(jià)值比例在兩柜組之間進(jìn)行分割，計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表1：
表1 銷售現(xiàn)款分割表 單位：元
柜組 公允價(jià)值 分割比例 分割銷貨現(xiàn)款 聯(lián)營(yíng)協(xié)議結(jié)算款
甲品牌 1 146 1 146/1 860×100%=61.61% 630.3×61.61%=388.33 1 146×55%=630.3
乙品牌 714 714/1 860×100%=38.39% 630.3×38.39%=241.97 714×55%=392.7
合計(jì) 1 860 100% 630.3 1 023
在聯(lián)營(yíng)協(xié)議中約定，商場(chǎng)對(duì)聯(lián)營(yíng)專柜按含券銷售額結(jié)款，因而實(shí)際支付給各專柜的現(xiàn)款少于聯(lián)營(yíng)協(xié)議中約定的結(jié)算款，兩者之間的差額沖銷各品牌的成本。
借：受托代銷商品款——甲品牌 630.30
——乙品牌 392.70
貸：銀行存款 630.30
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——甲品牌 241.97
——乙品牌 150.73
（5）各品牌柜組開(kāi)出稅票時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 148.64
貸：提取進(jìn)項(xiàng)稅 148.64
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——甲品牌 538.72
——乙品牌 335.64
貸：受托代銷商品——甲品牌 538.72
——乙品牌 335.64
2.返利券小于所購(gòu)商品金額。
例3：若用購(gòu)物券購(gòu)買(mǎi)零售價(jià)為800元的乙品牌的商品，又多消費(fèi)了86元現(xiàn)金，收銀臺(tái)共收取1 232元現(xiàn)金?；顒?dòng)結(jié)束，銷貨現(xiàn)款分割過(guò)程為：
甲品牌柜組分割的銷貨款=（1 146+86）×55%×1 146/（1 146+800）=399.04（元）
乙品牌柜組分割的銷貨款=（1 146+86）×55%×800/（1 146+800）=278.56（元）
借：受托代銷商品款——甲品牌 630.30
——乙品牌 440.00
貸：銀行存款 677.60
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——甲品牌 231.26
——乙品牌 161.44
其余賬務(wù)處理同例2。
3.返利券大于所購(gòu)商品金額。
例4：若用購(gòu)物券購(gòu)買(mǎi)零售價(jià)為700元的乙品牌的商品，剩余14元的購(gòu)物券不再消費(fèi)，收銀臺(tái)共收取1 146元現(xiàn)金。活動(dòng)結(jié)束，銷貨現(xiàn)款分割過(guò)程為：
甲品牌柜組分割的銷貨款=1 146×55%×1146/（1 146+700）=391.29（元）
乙品牌柜組分割的銷貨款=1 146×55%×700/（1 146+700）=239.01（元）
借：受托代銷商品款——甲品牌 630.30
——乙品牌 385.00
貸：銀行存款 630.30
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——甲品牌 239.01
——乙品牌 145.99
活動(dòng)結(jié)束，消費(fèi)者棄用14元的購(gòu)物券，將“遞延收益”科目余額轉(zhuǎn)為收入。
借：遞延收益 14.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 11.97
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2.03
其余賬務(wù)處理同例2。
4.部分柜臺(tái)限收券情況。
例5：若乙品牌柜組采取限收券的促銷策略，購(gòu)買(mǎi)100元限收90元，不返券。顧客購(gòu)買(mǎi)了零售價(jià)為700元的商品只收取了630元購(gòu)物券，付了70元現(xiàn)金，剩余84元購(gòu)物券購(gòu)買(mǎi)了日用品柜的小商品。
由于乙品牌柜組限收券，該柜組優(yōu)惠條件不同商場(chǎng)的其他柜組，折扣比較低，導(dǎo)致消費(fèi)者實(shí)際享受到折扣有所降低，商場(chǎng)在各柜組之間分割現(xiàn)款時(shí)，為了使各柜組分割所得現(xiàn)金與其優(yōu)惠條件比較一致，發(fā)生在乙品牌柜組的現(xiàn)金扣除商場(chǎng)的扣點(diǎn)比例后不參與分割相對(duì)比較合理。分割計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表2。
表2 銷售現(xiàn)款分割表 單位：元
柜組 公允價(jià)值① 分割比例② 分割銷貨現(xiàn)款③ 實(shí)際分割的銷貨現(xiàn)款④
甲品牌 1 146 61.61% 388.33 388.33
乙品牌 630 33.87% 213.48 251.98
日用品柜組 84 4.52% 28.49 28.49
合計(jì) 1 860 100% 630.30 668.80
注：分割銷貨現(xiàn)款③=1 146×55%×②
實(shí)際分割的銷貨款④=分割銷貨現(xiàn)款③+各柜組限收券所得現(xiàn)金×供應(yīng)商的抽點(diǎn)比例
借：受托代銷商品款——甲品牌 630.30
——乙品牌 385.00
——日用品柜組 46.20
貸：銀行存款 668.80
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——甲品牌 241.97
——乙品牌 133.02
——日用品柜組 17.71
其余賬務(wù)處理同例2。
上述案例中，假定商業(yè)折扣扣點(diǎn)比例不變，返券銷售扣點(diǎn)比例變化，無(wú)論扣點(diǎn)比例是否變化，其核算原理是完全相同的，在此不再一一贅述。
商業(yè)折扣在銷售額與折扣額開(kāi)在同一張發(fā)票的情況下，增值稅銷項(xiàng)稅額是按照折扣后的余額即商場(chǎng)實(shí)收的現(xiàn)款計(jì)算的；返券銷售也是按照實(shí)際銷售收入計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的?？梢?jiàn)，兩種促銷方式，若商場(chǎng)實(shí)際的折扣率相同，則商場(chǎng)實(shí)際的銷售收入就會(huì)一致，商場(chǎng)不論采取那一種促銷方式，其增值稅銷項(xiàng)稅額是相同的。但從會(huì)計(jì)核算的角度看，返券銷售需要分割各柜組的銷貨現(xiàn)款，核算較繁瑣。J
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