摘要：會(huì)計(jì)造假?lài)?yán)重?fù)p害了投資者的利益，影響了資本市場(chǎng)的正常發(fā)展。本文從會(huì)計(jì)造假的識(shí)別和會(huì)計(jì)造假的防范兩方面，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者相關(guān)研究進(jìn)行了綜述，以期為未來(lái)會(huì)計(jì)監(jiān)管和監(jiān)管制度改革提供參考。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)造假 識(shí)別 防范
會(huì)計(jì)造假對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成了嚴(yán)重的危害，信息披露違規(guī)甚至惡意造假，則會(huì)破壞上市公司的誠(chéng)信形象，并對(duì)投資者的信心產(chǎn)生不可估量的影響，損害了廣大投資者的利益，進(jìn)而嚴(yán)重?fù)p害資本市場(chǎng)的功能，影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。那么，如何識(shí)別會(huì)計(jì)作假，并防范會(huì)計(jì)造假？我國(guó)學(xué)者對(duì)此提出了不同見(jiàn)解，本文對(duì)這方面文獻(xiàn)綜述進(jìn)行綜述。
一、會(huì)計(jì)造假的識(shí)別
?。?一 ）會(huì)計(jì)舞弊的信號(hào)及其風(fēng)險(xiǎn)因素 會(huì)計(jì)造假是通過(guò)舞弊信號(hào)表現(xiàn)出來(lái)的。2002年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)——財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，列出了公司存在財(cái)務(wù)欺詐的風(fēng)險(xiǎn)因素：財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；管理當(dāng)局承受異常壓力；管理當(dāng)局受到個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使；特殊的行業(yè)或經(jīng)營(yíng)性質(zhì)；、特殊的交易或事項(xiàng)；公司治理缺陷；內(nèi)部控制缺陷；管理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠(chéng)信；管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系異常或緊張。鄭朝暉（2001）通過(guò)分析我國(guó)上市公司十大管理舞弊案，發(fā)現(xiàn)我國(guó)四類(lèi)上市公司基本存在管理舞弊：資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司；業(yè)績(jī)和股價(jià)波動(dòng)厲害的上市公司。章美珍（2002）以銀廣夏舞弊案為例，發(fā)現(xiàn)最可能發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的公司具有以下特征：行業(yè)政策頻繁變化、盈余減去經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的差值指標(biāo)為負(fù)數(shù)、一些非同尋常的大額和獲利豐厚的關(guān)聯(lián)方交易、內(nèi)部控制制度混亂。張長(zhǎng)海、陳險(xiǎn)峰、吳順祥（2005）運(yùn)用公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)告資料進(jìn)行分析式復(fù)核，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債率、銷(xiāo)售毛利率和營(yíng)運(yùn)資金對(duì)總資產(chǎn)比可用來(lái)進(jìn)行舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告識(shí)別。
?。?二 ）財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的特點(diǎn)及手段 方軍雄（2003）研究發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)欺詐公司具有高資產(chǎn)負(fù)債率、低速動(dòng)比率，以及高應(yīng)收款項(xiàng)比率和低應(yīng)收款項(xiàng)周轉(zhuǎn)率的特點(diǎn)。也就是說(shuō)，高資產(chǎn)負(fù)債率、低速動(dòng)比率，以及高應(yīng)收款項(xiàng)比率和低應(yīng)收款項(xiàng)周轉(zhuǎn)率的公司屬于財(cái)務(wù)欺詐的高危群體。同時(shí)建立了舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的線性概率模型（LMP）和（Logistic）模型，發(fā)現(xiàn)從預(yù)測(cè)結(jié)果看，Logistic模型較好。陳亮、王炫（2003）從經(jīng)驗(yàn)分析角度，我們認(rèn)為欺詐公司并非無(wú)跡可尋，識(shí)別欺詐可從外部財(cái)務(wù)指標(biāo)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的科目、三大報(bào)表的鉤稽關(guān)系、現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)指標(biāo)的異常波動(dòng)五個(gè)角度入手。同時(shí)，還從實(shí)證角度構(gòu)建了單因素方差分析識(shí)別模型，對(duì)11 個(gè)指標(biāo)與會(huì)計(jì)欺詐結(jié)果進(jìn)行了單因變量的方差分析。婁權(quán)（2003）用二元Logistic回歸的方法建立了舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別模型，結(jié)果顯示：規(guī)模較小和財(cái)務(wù)狀況惡化的企業(yè)容易在財(cái)務(wù)報(bào)告中舞弊，而沒(méi)有明顯的證據(jù)表明高科技行業(yè)和受保護(hù)行業(yè)的企業(yè)容易舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告。黃本堯（2003）以2001年度和2002年度的所有上市公司為樣本，對(duì)我國(guó)上市公司臨時(shí)披露公告中關(guān)聯(lián)交易的信息披露情況進(jìn)行的實(shí)證考察，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易廣泛地存在于我國(guó)上市公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中。當(dāng)然，關(guān)聯(lián)方交易并不就意味著財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊；如果關(guān)聯(lián)方交易雙方確實(shí)是以公允價(jià)格定價(jià)，則不會(huì)對(duì)交易雙方產(chǎn)生異常影響。但事實(shí)上，有些公司的關(guān)聯(lián)方交易采取了協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低取決于公司利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的需要。這樣，關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段。
二、會(huì)計(jì)造假的防范
?。?一 ）單一管理措施 國(guó)內(nèi)很多學(xué)者分別從公司治理結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)理論、制度安排等不同角度，就會(huì)計(jì)信息失真原因以及提高質(zhì)量的途徑進(jìn)行了積極探索。他們強(qiáng)調(diào)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)最重要的因素，并非忽視其他因素。我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)主要是內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等。公司治理結(jié)構(gòu)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（陳漢文等，1999；劉立國(guó)、杜瑩，2003），會(huì)計(jì)信息失真的深層原因在于缺乏完善、健全的公司治理結(jié)構(gòu)。陳漢文等（1999）以“瓊民源”為例進(jìn)行案例分析，認(rèn)為瓊民源會(huì)計(jì)舞弊的深層根源在于我國(guó)企業(yè)改革至今所形成的公司治理結(jié)構(gòu)，完善國(guó)有企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)，使之具備現(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)是防范會(huì)計(jì)舞弊、改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一條根本性出路，同時(shí)還提出了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的其他對(duì)策：出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量；完善現(xiàn)行法規(guī)等。劉立國(guó)、杜瑩（2003）則從股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)特征方面對(duì)公司治理與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊之間的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證分析，認(rèn)為要解決上市公司會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，應(yīng)該從完善公司治理入手，并提出了相應(yīng)的建議。林鐘高、吳利娟（2004）認(rèn)為完善公司治理與提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是密切相關(guān)的，公司治理的完善程度制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而提出完善公司治理、改進(jìn)會(huì)計(jì)模式的措施，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的融合。董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)是公司治理的重要組成部分。吳建友（2001）對(duì)公司治理機(jī)制中的董事會(huì)的功能、組成以及董事會(huì)與虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系加以探討，以期強(qiáng)化我國(guó)董事會(huì)制度，加強(qiáng)公司治理機(jī)制的有效性，從而抑制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。認(rèn)為監(jiān)事會(huì)實(shí)際行使的是董事會(huì)應(yīng)該行使的職能，應(yīng)是董事會(huì)制度的一部分。薛祖云、黃彤（2004）對(duì)我國(guó)上市公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)制度的某些重要特征與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行的經(jīng)驗(yàn)分析，結(jié)果表明：我國(guó)的董、監(jiān)事會(huì)制度在監(jiān)督公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面發(fā)揮了一定作用。同時(shí)，在監(jiān)事會(huì)規(guī)模、監(jiān)事的獨(dú)立性等方面提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。公司治理結(jié)構(gòu)本質(zhì)上是一個(gè)關(guān)于企業(yè)所有權(quán)安排的契約。潘琰、辛清泉（2004）以契約理論為基礎(chǔ)，對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相互作用機(jī)理進(jìn)行探討，結(jié)合我國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，分析了改善我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題。欒甫貴（2005）則探討了破產(chǎn)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)及其會(huì)計(jì)信息的特點(diǎn)，提出了明確破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)控目標(biāo)、建立全面的破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度規(guī)范、構(gòu)建完整的破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)控體系、提高相關(guān)人員的綜合素質(zhì)等監(jiān)控破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本思路?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個(gè)控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營(yíng)者。閻達(dá)五、宋建波（2000）認(rèn)為雙元控制主體間的利益不一致、信息不對(duì)稱(chēng)，是造成現(xiàn)實(shí)中我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。為此，雙元控制主體構(gòu)架下現(xiàn)代企業(yè)的會(huì)計(jì)控制必須以“協(xié)調(diào)”作為會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)，設(shè)計(jì)激勵(lì)與約束并重的控制思路和方法，并建立多層次的會(huì)計(jì)控制體制。陳國(guó)輝、陸建橋（1996）利用企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論，通過(guò)分析不同企業(yè)產(chǎn)權(quán)組織與會(huì)計(jì)的內(nèi)在機(jī)理，進(jìn)而剖析我國(guó)國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)信息反映失真、會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化的深層動(dòng)因：國(guó)有企業(yè)獨(dú)特的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及其變遷。要從根本上解決會(huì)計(jì)問(wèn)題，還必須依賴(lài)于國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變革和創(chuàng)新，而不僅僅是會(huì)計(jì)改革本身。劉峰（2001）認(rèn)為，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，并誘發(fā)會(huì)計(jì)信息違法性失真。會(huì)計(jì)信息失真的治理不僅僅是一部《會(huì)計(jì)法》或相應(yīng)的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范所能解決的，相關(guān)的法律制度安排才是解決會(huì)計(jì)信息失真的治本之舉。李玉梅（2004）認(rèn)為以統(tǒng)一立法規(guī)范企業(yè)信息供給行為，是我國(guó)現(xiàn)實(shí)需要和必要選擇。通過(guò)立法以產(chǎn)品質(zhì)量模式監(jiān)管企業(yè)信息供給行為，提高企業(yè)信息供給質(zhì)量，也可以通過(guò)立法提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。雷又生、耿廣猛等（2004）從道德角度分析了會(huì)計(jì)道德缺失造成信息失真的原因，并在此基礎(chǔ)上提出如何建立和恢復(fù)誠(chéng)信為本的會(huì)計(jì)職業(yè)道德的措施：明確新的市場(chǎng)道德準(zhǔn)則；縮小道德自由空間；克服領(lǐng)導(dǎo)的短期化行為；建立道德監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制。劉駿（2005）通過(guò)分析文化對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定、會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督的影響來(lái)研究文化與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系，認(rèn)為文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響是基礎(chǔ)性的、全面的，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必須注意克服文化對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定、執(zhí)行及其監(jiān)督的消極影響，充分利用其積極因素。一般來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越高，從而更能夠防止虛假會(huì)計(jì)信息。袁園、劉駿（2005）從獨(dú)立性的界說(shuō)出發(fā)， 分別從代理理論、會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排以及國(guó)內(nèi)外的相關(guān)案例分析了獨(dú)立性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系， 并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段的具體情況， 提出了提高審計(jì)獨(dú)立性的兩點(diǎn)對(duì)策：強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任的制度約束；逐步取消有限責(zé)任的事務(wù)所組織形式。蔣堯明、羅新華（2003）認(rèn)為我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息的主要需求主體——政府、投資者、債權(quán)人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所還不是真正基于市場(chǎng)的需求主體，從而失去了一支能有效約束、監(jiān)督會(huì)計(jì)信息供給質(zhì)量的市場(chǎng)力量。因此，培育真正意義上的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)需求主體，是有效治理會(huì)計(jì)信息失真的必然選擇。共同知識(shí)（Common Knowledge）是“令他人所知”，是所有可推測(cè)的知識(shí)的總和。黃董良、黃芳（2005）應(yīng)用共同知識(shí)理論分析了會(huì)計(jì)信息供求雙方的行為動(dòng)機(jī)以及相關(guān)能力對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，認(rèn)為擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息各方的共同知識(shí)，就會(huì)降低會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱(chēng)、統(tǒng)一相關(guān)人員的認(rèn)識(shí)和行為，是當(dāng)前改善和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一條新路徑。為此，制定會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)征求社會(huì)各界的建議；對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則尚未明確的會(huì)計(jì)事項(xiàng)盡快形成通行做法。王寶慶（2000）認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真最主要的原因是國(guó)民素質(zhì)和經(jīng)濟(jì)體制。提高國(guó)民素質(zhì)、加快國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革，消除政府干預(yù)企業(yè)行為，才能從根本上消除會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。汪士果（2005）認(rèn)為會(huì)計(jì)喪失獨(dú)立性是當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真的根源，會(huì)計(jì)獨(dú)立性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本保證。所以要提高會(huì)計(jì)獨(dú)立性，確保會(huì)計(jì)信息客觀、公正，一是完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德，實(shí)施會(huì)計(jì)委派制等；三是增強(qiáng)會(huì)計(jì)獨(dú)立的外在約束力，包括法律約束、財(cái)政稅務(wù)約束、審計(jì)以及證交所監(jiān)督等。我國(guó)一些地方財(cái)政部門(mén)試行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信用等級(jí)評(píng)價(jià)制度，舒惠好、王宏（2004）對(duì)上海、山東開(kāi)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信用等級(jí)評(píng)價(jià)情況進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果顯示：企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)情況評(píng)價(jià)并公示，有助于監(jiān)督企業(yè)依法監(jiān)督會(huì)計(jì)秩序，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)包括會(huì)計(jì)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券咨詢(xún)機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)分析師等。張長(zhǎng)江、溫作民（2005）認(rèn)為會(huì)計(jì)中介角色創(chuàng)新將對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生積極效應(yīng)。為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，政府應(yīng)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)中介市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制，行業(yè)自律組織要建立會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)不斷提升核心競(jìng)爭(zhēng)力以利于國(guó)際化發(fā)展。洪劍峭、婁賀統(tǒng)（2004）運(yùn)用博弈論分析方法，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的選擇和會(huì)計(jì)監(jiān)管之間的關(guān)系進(jìn)行了分析，結(jié)果顯示：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的選擇與會(huì)計(jì)監(jiān)管的有效程度相關(guān)，準(zhǔn)則導(dǎo)向的變遷應(yīng)該與具體的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境相適應(yīng)。在相對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管較弱的環(huán)境中，選擇規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，限制企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)選擇空間將能促使企業(yè)管理層的如實(shí)報(bào)告行為，提高會(huì)計(jì)信息可靠性。基于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的國(guó)情，完善會(huì)計(jì)監(jiān)管制度是當(dāng)務(wù)之急。張瑞君等（2004）通過(guò)分析我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式存在的問(wèn)題，提出了構(gòu)建財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化核算模式的新思路。該模式通過(guò)優(yōu)化流程，借助網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)部門(mén)信息實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)傳遞和共享，從而能夠顯著提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，在一定程度上提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效策略。李端生、續(xù)慧泓（2004）闡述了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會(huì)計(jì)報(bào)告的生成過(guò)程及披露模式，提出了企業(yè)、信息中介機(jī)構(gòu)和信息用戶(hù)三者相互制衡的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)保證機(jī)制，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也將得到有效提高。會(huì)計(jì)信息加工的質(zhì)量決定了會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，所以要重視會(huì)計(jì)加工過(guò)程的質(zhì)量。申琳等（2004）從分析設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)信息加工處理工序中的質(zhì)量指標(biāo)入手，運(yùn)用量化管理的手段，設(shè)定會(huì)計(jì)信息加工處理工序中質(zhì)量管理的預(yù)警區(qū)域，以作為質(zhì)量控制的標(biāo)準(zhǔn)。付磊、馬元駒（2005）認(rèn)為公正性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最基本特征。公眾對(duì)會(huì)計(jì)造假的不滿是由于會(huì)計(jì)結(jié)果的不公正造成的，會(huì)計(jì)信息失真和造假的本質(zhì)是人格上的不平等對(duì)待、利益上的不公正分配。朱小平、馬元駒（2004）提出了程序會(huì)計(jì)，強(qiáng)調(diào)追求會(huì)計(jì)過(guò)程的公正，就能達(dá)到會(huì)計(jì)公正的結(jié)果，才可有效治理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題。 ?。?二 ）綜合管理措施 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，只有多層次地采取各種有效措施，才可以真正有效防范會(huì)計(jì)造假，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。安徽省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題組（1999）認(rèn)為會(huì)計(jì)信息不實(shí)與造假是會(huì)計(jì)信息失真的兩種主要表現(xiàn)。造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)的主要原因有：會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)差；會(huì)計(jì)環(huán)境不完善；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用性差；會(huì)計(jì)自身因素的限制（如會(huì)計(jì)方法的可選擇性、會(huì)計(jì)判斷的復(fù)雜性以及貨幣單位等的限制）、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱。治理會(huì)計(jì)信息不實(shí)的主要對(duì)策包括：提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用要避免主觀隨意性；改善會(huì)計(jì)工作的客觀環(huán)境。會(huì)計(jì)信息造假有著更為深刻的社會(huì)經(jīng)濟(jì)原因，主要有：國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益矛盾；激勵(lì)和約束機(jī)制非對(duì)稱(chēng)性；市場(chǎng)機(jī)制缺陷與政府職能的局限性；產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊與企業(yè)市場(chǎng)法人主體資格的缺位；國(guó)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)創(chuàng)新阻力較大，監(jiān)督弱化。提出了會(huì)計(jì)信息造假的治理對(duì)策：明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能；優(yōu)化國(guó)有資產(chǎn)管理模式，促使會(huì)計(jì)信息生成規(guī)范的有效運(yùn)行；構(gòu)建規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)；轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式，提高監(jiān)督效率。譚勁松等（2000）認(rèn)為會(huì)計(jì)制度不完善、產(chǎn)權(quán)行為主體的利益沖突、激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱(chēng)以及委托代理關(guān)系帶來(lái)會(huì)計(jì)信息失真，并由此提出從明晰產(chǎn)權(quán)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)、理順各方利益關(guān)系、強(qiáng)化契約關(guān)系等方面提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。王躍堂、孫錚、陳世敏（2001）從會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)出發(fā)，運(yùn)用會(huì)計(jì)信息的市場(chǎng)反應(yīng)，研究會(huì)計(jì)改革與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系。結(jié)果顯示：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高不僅依賴(lài)于會(huì)計(jì)改革建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且離不開(kāi)執(zhí)行機(jī)制的改革，提高有效的準(zhǔn)則執(zhí)行支撐系統(tǒng)。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的融合性；政府應(yīng)該采用市場(chǎng)導(dǎo)向的監(jiān)管機(jī)制，提高監(jiān)管效率；積極培育和規(guī)范會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)，尤其是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和證券投資咨詢(xún)機(jī)構(gòu)。王海民、王宏武（2002）認(rèn)為解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的根本出路，在于重新構(gòu)建新的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制，主要包括企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制和外部監(jiān)管機(jī)制。另外，還要不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管機(jī)制的環(huán)境因素，如法制、道德、經(jīng)濟(jì)體制、發(fā)票管理、結(jié)算制度、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)等。制度約束、技術(shù)約束、倫理道德約束這三個(gè)變量及其相互作用共同決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。其中，制度約束與倫理道德約束的相互關(guān)系稱(chēng)為制度倫理。池兆念（2005）研究了制度倫理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系，認(rèn)為在會(huì)計(jì)制度安排的設(shè)計(jì)中要以當(dāng)代公認(rèn)的倫理精神為指導(dǎo)（即“制度的倫理”），力求會(huì)計(jì)制度的合理、公平、公正、正義，只有這樣的會(huì)計(jì)制度，才能最大限度地提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)倫理道德的制度化，通過(guò)明示和默示，發(fā)揮會(huì)計(jì)“倫理的制度”的凝聚、演示、調(diào)節(jié)和規(guī)范功能，必定能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。唐國(guó)平、鄭海英（2001）認(rèn)為目前我國(guó)企業(yè)存在的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象主要根源不在會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)制度本身，而是左右企業(yè)會(huì)計(jì)行為的深層次原因。他們從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)、企業(yè)會(huì)計(jì)等不同層面分析我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的深層次根源，認(rèn)為違法性會(huì)計(jì)信息失真的主要?jiǎng)右蚴鞘袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的不完善、人的有限理性（利益沖突、激勵(lì)約束機(jī)制、內(nèi)控制度等問(wèn)題）、硬性法律法規(guī)制度的“軟約束”（執(zhí)法不嚴(yán)、執(zhí)法不及時(shí)、對(duì)資本市場(chǎng)各參與者的法律約束失衡和軟化）。為此，提出遏制和消除違法性會(huì)計(jì)信息失真的具體建議：加強(qiáng)市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)秩序的治理與整頓；建立科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)和組織管理機(jī)制；建立科學(xué)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制；.進(jìn)一步完善法律法規(guī)制度體系（包括會(huì)計(jì)法規(guī)），同時(shí)強(qiáng)化剛性法律法規(guī)的“硬約束”。王華、莊學(xué)敏（2005）通過(guò)對(duì)廣東省內(nèi)上市公司的實(shí)地調(diào)研和問(wèn)卷統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)上市公司中存在的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題不僅僅是會(huì)計(jì)人員本身的問(wèn)題，更是法律法規(guī)的不健全、上市公司的一些制度安排的不合理、稅法和證券市場(chǎng)游戲規(guī)則的不完善等各種因素共同作用的結(jié)果。為此，解決上市公司會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，必須加強(qiáng)相關(guān)法規(guī)的建設(shè)、嚴(yán)懲造假者、改善執(zhí)業(yè)環(huán)境。林鐘高、趙宏（1999）認(rèn)為實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的道德風(fēng)險(xiǎn)、逆向選擇、內(nèi)部人控制等所造成的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的存在，無(wú)法從“會(huì)計(jì)委派制”中得到根本解決，而必須從產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和代理關(guān)系兩方面尋求解決問(wèn)題的方案。緩解道德風(fēng)險(xiǎn)的有效方法有設(shè)計(jì)最優(yōu)契約，對(duì)代理人實(shí)施有效的激勵(lì)和約束；選擇和簽訂長(zhǎng)期契約。逆向選擇的治理主要通過(guò)建立以信息充分溝通為基礎(chǔ)的激勵(lì)約束機(jī)制的設(shè)計(jì)與運(yùn)作。內(nèi)部人控制行為是經(jīng)理人法人代理權(quán)的失范行為，其主要的治理對(duì)策包括：一是要加強(qiáng)公司治理結(jié)構(gòu)的法規(guī)制度控制；二是規(guī)范公司資產(chǎn)保值增值與勞動(dòng)報(bào)酬的同步增長(zhǎng)比例，防止內(nèi)部人合謀行為；三是嚴(yán)格會(huì)計(jì)審計(jì)制度，嚴(yán)格審計(jì)監(jiān)督；四是制定較長(zhǎng)時(shí)期的經(jīng)理人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；五是形成經(jīng)理人的代理權(quán)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，逐步培育經(jīng)理市場(chǎng)。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊不單單是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，其背后有著深刻的經(jīng)濟(jì)利益沖突。朱國(guó)泓（2001）就認(rèn)為我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因可以總結(jié)為兩個(gè)方面：激勵(lì)不足與錯(cuò)位以及會(huì)計(jì)控制的虛化和弱化，并提出從激勵(lì)優(yōu)化和會(huì)計(jì)控制強(qiáng)化兩個(gè)方面的二元治理方略。
三、文獻(xiàn)述評(píng)
我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)造假的識(shí)別和防范也進(jìn)行了積極的探討，取得了一定的積極成果，為會(huì)計(jì)監(jiān)管和未來(lái)監(jiān)管制度變遷提供有益的參考依據(jù)。這些研究具有以下特點(diǎn)：第一，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)作假進(jìn)行了相當(dāng)多的研究。就研究?jī)?nèi)容來(lái)講，會(huì)計(jì)造假的防范方法和技術(shù)基本上是借鑒國(guó)外的研究成果，并沒(méi)有結(jié)合本國(guó)國(guó)情提出有見(jiàn)地的研究成果。第二，就研究方法來(lái)講，該方面的規(guī)范研究多于實(shí)證研究，尤其是會(huì)計(jì)造假的防范規(guī)范研究更多，并且實(shí)證研究多借鑒國(guó)外研究方法設(shè)計(jì)和模型。我國(guó)證券市場(chǎng)建設(shè)和會(huì)計(jì)規(guī)范起步較晚，會(huì)計(jì)研究所需要的數(shù)據(jù)難以取得。隨著證券市場(chǎng)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告也不斷規(guī)范，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者實(shí)證研究逐漸多起來(lái)，研究水平也不斷提高。第三，由于我國(guó)資本市場(chǎng)特殊的行政管理體制的原因，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)造假的防范或治理研究，并沒(méi)有完全考慮我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化背景，提出的一些建議并非完全有效，而且一些相互矛盾。如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量依舊是會(huì)計(jì)學(xué)者研究的焦點(diǎn)，但治理措施如何觸及問(wèn)題的實(shí)質(zhì)仍在不斷探究之中?？傊?，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)作假的研究側(cè)重于規(guī)范研究，也涉及一些實(shí)證研究，但多借鑒國(guó)外模型，有時(shí)一些結(jié)論并不合理。今后，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者在借鑒國(guó)外成果的同時(shí)，多考慮本國(guó)具體會(huì)計(jì)環(huán)境。
