企業(yè)生態(tài)經(jīng)營的生態(tài)效益如何納入會計體系，學界進行了積極探索，并取得了一定成果。本文擬對生態(tài)效益及其外部性會計歸屬問題的3種代表性觀點予以剖析，從而提出對生態(tài)效益進行“切塊”處理、分步確認的觀點。
一、生態(tài)效益及其外部性會計歸屬問題觀點
(一)觀點1：將生態(tài)效益整體作為一項資產(chǎn)該觀點認為應(yīng)將生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)價值納入資產(chǎn)類，持此觀點的學者比重最大。但對于生態(tài)價值應(yīng)歸屬哪類資產(chǎn)，學者間存在不同意見。許家林(2005)認為，應(yīng)該把生態(tài)效益當作“無形資產(chǎn)”列為其他資產(chǎn)進行核算。王妹(2007)通過對《國際會計準則38――無形資產(chǎn)》(IAS38)、《國際會計準則4l――農(nóng)業(yè)》(AS41)、我國《企業(yè)會計準則第5號一生物資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第6號一無形資產(chǎn)》的考察，認為生態(tài)價值符合無形資產(chǎn)定義，應(yīng)劃分為無形資產(chǎn)。岳上植(2006)將生態(tài)資產(chǎn)劃分為有形資產(chǎn)(包括生物資產(chǎn)、土地資產(chǎn))和無形資產(chǎn)(包括環(huán)境資產(chǎn)、文化資產(chǎn)等)，體現(xiàn)了生態(tài)價值歸屬于無形資產(chǎn)的觀點。曾華鋒(2006)則認為應(yīng)單列“生態(tài)資產(chǎn)”，并提出由省級資源監(jiān)測中心組織評價并出具證明，各生態(tài)生產(chǎn)單位據(jù)此核算的生態(tài)價值的具體確認模式。
持該觀點學者已關(guān)注到生態(tài)效益是在一定時期內(nèi)產(chǎn)生的，并認為生態(tài)建設(shè)單位經(jīng)過一定時期的建設(shè)活動，創(chuàng)造了一定的生態(tài)價值，這些價值要經(jīng)過有關(guān)權(quán)威機構(gòu)的科學計量并出具權(quán)威的計量報告之后，才能正式說明該單位的資產(chǎn)已經(jīng)被該單位所擁有。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)，應(yīng)當在這一時點確認一項資產(chǎn)――生態(tài)資產(chǎn)(喬玉洋，2008)。而對于生態(tài)收益的確認，只有當政府或有關(guān)管理機構(gòu)承諾或正式表示要給予補償時，才說明生態(tài)建設(shè)單位的建設(shè)成果得到了社會承認，政府的承諾可以認為是對生態(tài)建設(shè)單位的產(chǎn)出或環(huán)境服務(wù)的認可或購買表示，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制，應(yīng)當按照政府的承諾數(shù)額確認一項收^，――生態(tài)效益補償收入。同時特定會計期間“應(yīng)計的”現(xiàn)金流已發(fā)生，“應(yīng)收賬款”應(yīng)與“生態(tài)效益補償收入”同時確認。該觀點還認為生態(tài)收入的實現(xiàn)不一定伴隨著某種生態(tài)資產(chǎn)的減少，這一點與傳統(tǒng)會計區(qū)別較大。因為生態(tài)效益的產(chǎn)出實質(zhì)上是自然現(xiàn)象，常伴隨著生態(tài)資產(chǎn)的增加，而不是另一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來。
筆者認為：第一，該觀點已注意到生態(tài)效益這種生態(tài)資源是生態(tài)系統(tǒng)經(jīng)營(保護)單位生態(tài)建設(shè)活動和自然力共同作用的結(jié)果，經(jīng)營(保護)單位自行或依托政府授權(quán)可以對生態(tài)效益進行控制。關(guān)鍵一點是認識到生態(tài)效益能給主體帶來未來的現(xiàn)金流入，并且能可靠地進行計量，因而符合資產(chǎn)的定義。第二，該觀點一方面注意到生態(tài)效益是在一定時期內(nèi)產(chǎn)生，同時又將其列入靜態(tài)的資產(chǎn)，兩者似乎自相矛盾。事實上，生態(tài)效益是時間和空間的函數(shù)，如果假設(shè)空間(包括自然條件)為常量，生態(tài)效益總量就與時間成正比關(guān)系。第三，該觀點將生態(tài)效益的入賬與生態(tài)收益的確認相分離，一方面按年末的生態(tài)效益確認生態(tài)資產(chǎn)，另一方面平時按收到或應(yīng)收補償確認生態(tài)收益，這樣似乎將生態(tài)補償收入看作為一項政府補助，而不是政府作為消費者的代表對生態(tài)產(chǎn)品的承認或購買。
(二)觀點2：將生態(tài)效益整體作為一項資產(chǎn)和一項權(quán)益該觀點提出單設(shè)“生態(tài)資產(chǎn)”和“生態(tài)資本”賬戶。“生態(tài)資產(chǎn)”賬戶按生態(tài)效益類別設(shè)置明細科目，即在“生態(tài)資產(chǎn)”科目下設(shè)“固碳釋氧”、“涵養(yǎng)水源”等明細科目?！吧鷳B(tài)資本”賬戶下設(shè)“已收生態(tài)資本”和“未收生態(tài)資本”，“已收生態(tài)資本”反映會計主體生態(tài)資本中已得到補償?shù)慕痤~，“未收生態(tài)資本”反映會計主體實現(xiàn)的生態(tài)效益未被社會認可而未得到補償?shù)慕痤~。認為“生態(tài)資本”是會計主體產(chǎn)出生態(tài)資產(chǎn)時所形成的資本，包括“已收生態(tài)資本”與“未收生態(tài)資本”，是每年由于相關(guān)權(quán)威機構(gòu)計量出該會計主體的生態(tài)效益增值部分的資本形態(tài)數(shù)額?！耙咽丈鷳B(tài)資本”是指有關(guān)政府機構(gòu)已經(jīng)對生態(tài)建設(shè)單位的生態(tài)資產(chǎn)實施了購買行為的部分，反映了會計主體生態(tài)資產(chǎn)中已經(jīng)得到補償?shù)慕痤~；“未收生態(tài)資本”指會計主體實現(xiàn)的生態(tài)資產(chǎn)減去已收生態(tài)資本之后的余額，即會計主體實現(xiàn)的生態(tài)效益未被社會認可而未得到補償?shù)慕痤~。
當生態(tài)資產(chǎn)評估增值時，意味著一個新契約的成立，企業(yè)的生態(tài)資本增加，這時企業(yè)會計核算應(yīng)按照雙方博弈的結(jié)果，按其增加值部分，借記“生態(tài)資產(chǎn)”科目，貸記“生態(tài)資本一未收生態(tài)資本”科目。評估減值時，按其減值部分，借記“生態(tài)資本――未收生態(tài)資本”，貸記“生態(tài)資產(chǎn)”，直至“生態(tài)資本――未收生態(tài)資本”沖減為零(曾華鋒，2006)。對于生態(tài)收益的確認，該觀點認為收到生態(tài)效益補償收入是生態(tài)資本實現(xiàn)的過程，按其實際收到的價值，借記“生態(tài)資本――未收生態(tài)資本”，貸記“生態(tài)資本――已收生態(tài)資本”；同時也是當期生態(tài)效益轉(zhuǎn)化為收入的過程，借記“銀行存款”，貸記“生態(tài)效益補償收入”。見表1。
該觀點注意到將生態(tài)效益納入會計體系后資產(chǎn)負債表的平衡問題，資產(chǎn)負債表的左方的生態(tài)資產(chǎn)總額等于右方的生態(tài)資本總額，體現(xiàn)了生態(tài)效益具有的資產(chǎn)和資本雙重屬性。在生態(tài)資本賬戶下設(shè)“已收生態(tài)資本”和“未收生態(tài)資本”二級賬戶，用以反映生態(tài)效益的價值實現(xiàn)，這一做法體現(xiàn)了生態(tài)補償是一種生態(tài)產(chǎn)品購買行為的觀點。但問題在于，主體在確認生態(tài)收益時，生態(tài)資本賬戶只是在內(nèi)部的二級賬戶間結(jié)轉(zhuǎn)，生態(tài)資本賬戶金額并不因生態(tài)產(chǎn)品的“銷售”而減少。在同時借記“銀行存款”、貸記“生態(tài)補償收入”時。資產(chǎn)負債表因此而失去了平衡，即在資產(chǎn)欄增加了資產(chǎn)金額，而沒有其他資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的變動，這與借貸記賬法原理相悖。
(三)觀點3：將生態(tài)效益確認為收入劉梅娟(2006)認為，我國傳統(tǒng)林業(yè)會計在核算收益時，通常只對市場上可以交換的貨幣收益進行確認，而對生態(tài)效益的外部經(jīng)濟性則不予確認，因為生態(tài)效益的外部經(jīng)濟性并不直接對企業(yè)的業(yè)績指標產(chǎn)生任何影響。這樣就使得大量的生態(tài)效益的價值游離于會計核算之外，產(chǎn)生了企業(yè)的個別收益與社會收益不一致的現(xiàn)象，嚴重阻礙了生態(tài)資源的可持續(xù)利用。因此，只有將生態(tài)效益納入生態(tài)建設(shè)單位會計核算體系，轉(zhuǎn)化為生態(tài)經(jīng)營組織的環(huán)境效益，才能客觀真實地反映林業(yè)經(jīng)營組織的環(huán)境財務(wù)績效和環(huán)境質(zhì)量績效。傳統(tǒng)財務(wù)會計確認收入的流人和流出概念，不能滿足將生態(tài)效益完整地納入會計核算體系的要求。將生態(tài)效益納入會計核算系統(tǒng)，對其確認可根據(jù)“符合定義、能夠用貨幣計量，并具有相關(guān)性和可靠性”等標準進行，凡符合標準的生態(tài)效益均可納入收入要素進行核算。
該觀點運用全面收益觀，將生態(tài)效益作為主體在一定時期的生態(tài)經(jīng)營成果，納入損益核算，而不是簡單地納入靜態(tài)的資產(chǎn)或權(quán)益核算。同時注意到生態(tài)效益補償不同于一般意義上的政府補助，因此生態(tài)效益補償應(yīng)納入收入要素進行核算，而不能視為一種利得。同時考慮到生態(tài)效益中未予價值實現(xiàn)的部分(即生態(tài)效益外部性)，并將其作為一項債權(quán)。但該觀點對生態(tài)效益確認為收益的具 體問題缺乏探討，如生態(tài)收益如何與生態(tài)支出配比，會計信息如何反映生態(tài)效益和經(jīng)濟效益的互動關(guān)系，生態(tài)效益外部性在資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益中如何體現(xiàn)等。
二、生態(tài)效益及其外部性的會計實質(zhì)分析
(一)生態(tài)效益及其外部性涵義按照傳統(tǒng)經(jīng)濟學的觀點，某一經(jīng)濟活動的外部經(jīng)濟性或外部不經(jīng)濟性，就是該種活動行為的社會影響和私人影響之差(張宏軍，2007)。生態(tài)效益外部性等于生態(tài)產(chǎn)品的邊際社會收益與邊際私人收益之差。因此，生態(tài)效益外部性價值=生態(tài)效益價值凈額一生態(tài)收益。式中“生態(tài)效益價值凈額”指采用合理的價值計量手段確認的生態(tài)效益價值，是生態(tài)資源配置達到帕累托最優(yōu)條件的公允價值?！吧鷳B(tài)收益”指生態(tài)產(chǎn)品的市場(含政府補償)均衡條件下實現(xiàn)的實際收益，包括政府對生態(tài)效益的補償和市場化的生態(tài)效益外部性內(nèi)在化收益。生態(tài)效益是依附于特定的土地資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的生態(tài)系統(tǒng)在一定期間內(nèi)所產(chǎn)生的一種外部效應(yīng)，它屬于一個流量概念。一旦這種生態(tài)效益能得以合理計量，便可借助對傳統(tǒng)會計理論的突破，將生態(tài)效益及其外部性納入現(xiàn)行會計核算體系，擴充單位的資產(chǎn)、權(quán)益及損益內(nèi)涵，融單位從事生態(tài)經(jīng)營的經(jīng)濟效益和生態(tài)效益于一體，演示生態(tài)效益與經(jīng)濟效益互動的會計邏輯。
(二)生態(tài)效益及其外部性的會計實質(zhì)分析生態(tài)效益屬于主體在一定時期經(jīng)營(保護)成果，生態(tài)效益應(yīng)納入主體報告期間的經(jīng)營成果，但應(yīng)將生態(tài)效益一分為二、“切塊”處理。主體在報告期內(nèi)的生態(tài)效益屬于其創(chuàng)造的全部生態(tài)業(yè)績，其中一部分生態(tài)業(yè)績通過政府財政生態(tài)效益補償和生態(tài)服務(wù)市場交易在報告期內(nèi)可轉(zhuǎn)化為以貨幣資金等形式的經(jīng)濟業(yè)績，而另一部分由于市場和政府失靈仍然以生態(tài)業(yè)績形式存在。對于以轉(zhuǎn)化為報告期經(jīng)濟業(yè)績的生態(tài)業(yè)績，不應(yīng)再重復反映在基于嵌入式列報的財務(wù)報告的生態(tài)業(yè)績中。因此，生態(tài)效益外部性的確認可分為兩個部分，一是對生態(tài)效益價值的確認，二是對生態(tài)收益的確認。生態(tài)收益可按收益來源分為各級政府財政生態(tài)效益補償收益和市場性的內(nèi)在化收益。隨著生態(tài)效益外部性問題的深入，生態(tài)效益外部性問題的改善除了政府財政補償外，還可借助科斯市場的生態(tài)產(chǎn)權(quán)交易(或產(chǎn)權(quán)合并)，由生態(tài)效益的施體向直接受體收費。生態(tài)收益的確認應(yīng)遵循權(quán)責發(fā)生制和配比原則，在確認生態(tài)效益外部性時，同生態(tài)效益價值確認保持一致性。
三、生態(tài)效益及其外部性的會計歸屬
(一)生態(tài)效益外部性價值主體在一定時期內(nèi)所實現(xiàn)的生態(tài)效益應(yīng)視為其生態(tài)經(jīng)營(保護)成果。既然將生態(tài)效益總體上界定為經(jīng)營成果，就應(yīng)將生態(tài)效益體現(xiàn)于主體的利潤表中。主體在會計期間內(nèi)的生態(tài)經(jīng)營成果中，有一部分得到了形態(tài)上的轉(zhuǎn)化，即一部分生態(tài)效益價值通過生態(tài)效益補償收入和生態(tài)服務(wù)產(chǎn)品交易收入轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟成果和相應(yīng)的經(jīng)濟資產(chǎn)。另一部分生態(tài)經(jīng)營成果由于市場失靈或政府失靈，尚未得到轉(zhuǎn)化，仍以生態(tài)成果的形式存在，這部分生態(tài)經(jīng)營成果即為生態(tài)效益外部性價值(見圖1)。轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟效益的生態(tài)效益價值將以經(jīng)濟資產(chǎn)、經(jīng)濟收入、經(jīng)濟利潤等項目進入現(xiàn)行會計體系，暫未轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟效益的生態(tài)效益通過擴展現(xiàn)行會計內(nèi)涵，以生態(tài)債權(quán)、生態(tài)權(quán)益及生態(tài)利潤等項目進入生態(tài)效益外部性會計體系。
(二)生態(tài)效益及其外部性的會計歸屬將生態(tài)效益價值分化歸屬的會計處理做法，有利于反映主體生態(tài)資本與經(jīng)濟資本的轉(zhuǎn)化過程和轉(zhuǎn)化程度，有利于主體充分發(fā)掘蘊含于生態(tài)環(huán)境中經(jīng)濟效益。努力實現(xiàn)生態(tài)效益與經(jīng)濟效益的雙贏。生態(tài)經(jīng)營(保護)單位的經(jīng)營對象包括兩個方面：生態(tài)資本和經(jīng)濟資本。生態(tài)經(jīng)營(保護)目標不同導致在生態(tài)經(jīng)營(保護)活動中對這兩種資本的經(jīng)營策略不同。如公益生態(tài)系統(tǒng)經(jīng)營(保護)目標主要是生態(tài)資本的保值增值。森工企業(yè)和基層林場經(jīng)營目標應(yīng)放在生態(tài)資本和經(jīng)濟資本的共同利益上，既注重生態(tài)資本運營，也注重經(jīng)濟資本運營，使生態(tài)系統(tǒng)綜合發(fā)揮生態(tài)經(jīng)濟效益。生態(tài)資本的經(jīng)濟價值實現(xiàn)具有階段性和過程性特征，生態(tài)資本向經(jīng)濟資本的轉(zhuǎn)化具有潛伏性，生態(tài)資本營運空間巨大。生態(tài)經(jīng)營(保護)單位應(yīng)同時重視兩種資本的經(jīng)營，將兩種資本置于同等位置。生態(tài)效益外部性會計將生態(tài)效益價值按其經(jīng)濟實現(xiàn)狀況予以分置，同時保留現(xiàn)存的生態(tài)效益外部性價值向經(jīng)濟價值后續(xù)轉(zhuǎn)化的會計處理空間，不僅能夠反映兩種價值形態(tài)的初始分置，還能夠動態(tài)反映兩種價值形態(tài)的后續(xù)分置和轉(zhuǎn)化。
