無形資產(chǎn) 會計(jì)準(zhǔn)則 研發(fā)費(fèi)用 資本化
我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》將企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段兩個(gè)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的之處在符合條件時(shí)才能資本化，確定為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。
但在實(shí)務(wù)工作中，如何劃分研究階段和開發(fā)階段以及對是否符合資本化的條件的判斷帶有主觀判斷性，出于不同的考量目標(biāo)，每個(gè)企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)都不一樣。同時(shí)，由于信息的不對稱，企業(yè)外部人員對企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用和資本化政策很難有清晰地了解，研發(fā)費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化的選擇將更加自由。本文就研新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定存在的不足以及產(chǎn)生這些不足的根源進(jìn)行分析，探討對研發(fā)費(fèi)用資本化處理的改進(jìn)對策。
一、新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定及存在的不足
新準(zhǔn)則將自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段兩個(gè)階段,開發(fā)階段的支出在同時(shí)具備下列條件時(shí)可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)：具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。新準(zhǔn)則的處理方法雖然可以摒棄過去全額費(fèi)用化“一刀切”的刻板做法，在具體運(yùn)用中依然存在以下的一些缺陷。
?。ㄒ唬┵Y本化的條件難以把握
新準(zhǔn)則在一定的程度上缺乏可操作性。首先，新準(zhǔn)則規(guī)定 “獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”為研究階段，“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”為開發(fā)階段。由于這種劃分標(biāo)準(zhǔn)非常不明確，加上研發(fā)活動(dòng)的復(fù)雜性以及會計(jì)人員本身對于研發(fā)活動(dòng)的不熟悉，現(xiàn)實(shí)中對于兩個(gè)階段的劃分完全取決于會計(jì)人員的主觀判斷，操作起來非常困難。
此外，新準(zhǔn)則對開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件的規(guī)定和研發(fā)階段的劃分一樣并沒有具體的參考標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)操作中全憑會計(jì)人員的職業(yè)判斷。
?。ǘξ催_(dá)到資本化條件的開發(fā)費(fèi)用沒有明確規(guī)定
新準(zhǔn)則規(guī)定只有研發(fā)成功的無形資產(chǎn)其研究開發(fā)過程中發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用才可以資本化，企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)過程中的研發(fā)費(fèi)用在不能達(dá)到資本化的時(shí)候，新準(zhǔn)則對開發(fā)階段發(fā)生的開發(fā)支出如何進(jìn)行會計(jì)核算并沒有進(jìn)行明確規(guī)定。根據(jù)文意，其應(yīng)確認(rèn)為期間費(fèi)用。但是在會計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)這部分開發(fā)支出數(shù)額較大時(shí)，企業(yè)出于盈余管理的需要，往往產(chǎn)生逆向選擇，將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。由于新準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定，對于這部分支出就全憑會計(jì)人員的選擇了，這就給企業(yè)操縱利潤留下很大的空間，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要將其確認(rèn)為期間費(fèi)用或是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而這并不利于企業(yè)之間的相互比較。
?。ㄈ┭邪l(fā)費(fèi)用的資本化存在一定的風(fēng)險(xiǎn)
新準(zhǔn)則規(guī)定只有研發(fā)成功的無形資產(chǎn)其研究開發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用才可以予以資本化，但是對于無形資產(chǎn)研發(fā)結(jié)果的判斷很難做到百分之百準(zhǔn)確，所以對研發(fā)支出進(jìn)行資本化有一定的風(fēng)險(xiǎn)。針對這些問題有學(xué)者建議設(shè)立一個(gè)“無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”或“在建無形資產(chǎn)”或“研究開發(fā)投資”之類的特殊資產(chǎn)類賬戶，在研究開發(fā)的當(dāng)期先計(jì)入這些科目，待開發(fā)成功后再將這些賬戶的余額轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，若研究開發(fā)失敗則計(jì)入當(dāng)期損益。個(gè)人認(rèn)為這樣處理并不妥當(dāng)，如果研發(fā)項(xiàng)目失敗了，將原來歸集在這些賬戶中的金額轉(zhuǎn)入費(fèi)用賬戶會導(dǎo)致早期利潤高估，而決策錯(cuò)誤造成的費(fèi)用都在后期計(jì)入費(fèi)用，不符合會計(jì)原則要求的謹(jǐn)慎性和權(quán)責(zé)發(fā)生制。
二、導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用資本化處理存在問題的根源
（一）缺乏對資本化條件的相關(guān)制度規(guī)定
對于資本化的條件，我國目前并沒有出臺相關(guān)的直觀規(guī)定，也并沒有專門的評估機(jī)構(gòu)對資本化的條件進(jìn)行審核，相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的判斷比較抽象，這就導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)計(jì)量時(shí)仍然帶有很大的主觀性。如何掌握資本化的條件依賴于會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷以及職業(yè)操守，不同會計(jì)從業(yè)人員對于資本化條件的理解與掌握不一樣會導(dǎo)致他們對是否達(dá)到資本化的條件的判斷產(chǎn)生差異，同時(shí)，出于利潤調(diào)節(jié)等目的，會計(jì)從業(yè)人員也有可能在劃分研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的界限時(shí)作出違背真實(shí)性的選擇。
（二）行業(yè)特征對研發(fā)費(fèi)用資本化影響很大
研發(fā)費(fèi)用在不同行業(yè)的企業(yè)中所處的重要性并不一樣，有些行業(yè)如勞動(dòng)密集型企業(yè)，其所開展的研發(fā)費(fèi)用比較少，因此對研發(fā)活動(dòng)的可行性以及對研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理并不重視。
?。ㄈ┬畔⒉粚ΨQ也會影響研發(fā)費(fèi)用的資本化
最后，由于企業(yè)內(nèi)部人員和企業(yè)外部人員對于企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用所掌握的信息量是不一樣的，這種信息不對稱導(dǎo)致企業(yè)投資者和企業(yè)內(nèi)部人員對無形資產(chǎn)開發(fā)成敗的估計(jì)不一樣，不利于投資者對企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)及其可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行評估。
三、研發(fā)費(fèi)用資本化處理的改進(jìn)對策
合理的會計(jì)處理方法應(yīng)能恰當(dāng)?shù)亟鉀Q研究開發(fā)費(fèi)用的內(nèi)在矛盾性。故此，我認(rèn)為對研發(fā)費(fèi)用的資本化還應(yīng)該考慮到以下幾種因素。
（一）對資本化條件的完善
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則概念框架對資產(chǎn)的定義是:因過去交易而形成的、被企業(yè)擁有或控制的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。鑒于此，個(gè)人認(rèn)為我國新準(zhǔn)則中對于資本化的條件可以加入經(jīng)濟(jì)利益性和收益大于支出的考量，及企業(yè)研發(fā)活動(dòng)行程的產(chǎn)品或技術(shù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益，并且產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)該能夠抵消研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的支出。否則，企業(yè)便沒有進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的必要。因此，企業(yè)在考慮研發(fā)費(fèi)用的資本化時(shí)，應(yīng)當(dāng)能夠?qū)ρ邪l(fā)活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益以及相關(guān)的支出進(jìn)行可靠的估計(jì)。
