【摘要】本文從業(yè)務(wù)操作層面上,分析了目前施工企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)核算辦法中存在的問(wèn)題,并提出了相關(guān)的改進(jìn)建議。
一、存在的問(wèn)題
(一)在賬戶設(shè)置方面
“工程施工”賬戶核算的內(nèi)容與其成本賬戶的性質(zhì)不相符。該賬戶相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的“生產(chǎn)成本”賬戶,歸集的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是施工的直接成本和間接成本,但《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》(下文簡(jiǎn)稱《辦法》)規(guī)定,“工程施工”賬戶在按“完工百分比法”進(jìn)行收入與成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí),要記入當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的“毛利”,這有悖于存貨按成本計(jì)價(jià)的原則,無(wú)疑虛增了存貨價(jià)值,不符合謹(jǐn)慎性要求;同時(shí),用“工程結(jié)算”賬戶來(lái)作為“工程施工”的備抵賬戶,也增加了賬戶的復(fù)雜性。
(二)在賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)程序方面
將工程開票結(jié)算與收入、費(fèi)用確認(rèn)分開進(jìn)行,兩條線處理,雖然能加強(qiáng)結(jié)算資金的管理,但削弱了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,不符合企業(yè)會(huì)計(jì)在處理這類業(yè)務(wù)時(shí)的常規(guī)。按照《辦法》規(guī)定,跨年度工程只有到年末時(shí)才根據(jù)“完工百分比”將確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”直接對(duì)轉(zhuǎn),而施工企業(yè)與業(yè)主間實(shí)際進(jìn)行的工程款結(jié)算卻與此無(wú)關(guān),只通過(guò)“工程結(jié)算”反映。這一方面割裂了收入的信息流與資金流之間的關(guān)聯(lián),另一方面使得施工企業(yè)在營(yíng)業(yè)稅的計(jì)提和繳納方面產(chǎn)生了問(wèn)題。按照規(guī)定,營(yíng)業(yè)稅等稅金應(yīng)當(dāng)在施工企業(yè)按合同確認(rèn)收入時(shí)予以計(jì)提并繳納,一旦確認(rèn)收入,施工企業(yè)就應(yīng)當(dāng)向業(yè)主開出發(fā)票。《辦法》的規(guī)定等于縱容了目前普遍存在的結(jié)算不規(guī)范的行為,即工程完工前,無(wú)論業(yè)主是預(yù)付還是結(jié)算工程款,往往都是以收據(jù)代替發(fā)票,避交營(yíng)業(yè)稅。
(三)在按“完工百分比法”確認(rèn)工程合同收入和成本方面
《辦法》的相關(guān)規(guī)定會(huì)給企業(yè)的“利潤(rùn)操縱”創(chuàng)造機(jī)會(huì)?！掇k法》規(guī)定:如果工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法,在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)工程合同收入和工程合同費(fèi)用。如果工程施工合同的結(jié)果不能夠可靠地估計(jì),應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況處理。合同成本能收回的,根據(jù)能收回的成本確認(rèn)為收入,發(fā)生的成本確認(rèn)為費(fèi)用;若合同成本預(yù)計(jì)不能收回,成本在發(fā)生時(shí)即作費(fèi)用,而不確認(rèn)收入。這個(gè)規(guī)定的謹(jǐn)慎性很強(qiáng),也合情合理,但筆者感到其理論色彩濃重,實(shí)際上難以把握。既然企業(yè)與業(yè)主通過(guò)招投標(biāo)簽訂了工程合同,合同的結(jié)果肯定能夠計(jì)量,誰(shuí)也不會(huì)將相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益看作不能收回;但既然《辦法》規(guī)定了以上可以少計(jì)收入的情形,那企業(yè)何不多找些理由,將合同的結(jié)果設(shè)計(jì)成不能夠可靠地估計(jì)呢?要知道對(duì)合同結(jié)果的判斷,帶有很強(qiáng)的主觀性,不同的人、不同的時(shí)期都會(huì)有不同的結(jié)論,致使在收入費(fèi)用的確認(rèn)上產(chǎn)生較大的隨意性,企業(yè)濫用謹(jǐn)慎原則來(lái)“操縱利潤(rùn)”成為可能。
(四)在計(jì)算工程完工進(jìn)度的方法方面
《辦法》所推崇的主要是動(dòng)態(tài)計(jì)算累計(jì)完工工程成本占預(yù)計(jì)總成本比重的方法,按照這個(gè)方法的計(jì)算細(xì)則,筆者認(rèn)為在實(shí)際工作中會(huì)計(jì)人員會(huì)面臨三個(gè)方面的業(yè)務(wù)難題。1.難以確定“資產(chǎn)負(fù)債表日”為完成合同尚需發(fā)生的成本。已發(fā)生的成本賬面上有累計(jì),其確定不成問(wèn)題,但未發(fā)生的成本,一般會(huì)計(jì)人員若不十分精通工程技術(shù)和工程概預(yù)算技術(shù)的話,就很難確定了,最后只能是個(gè)估計(jì)數(shù)。2.難以確定“已領(lǐng)未用材料”的價(jià)值。按理說(shuō),這部分價(jià)值要在計(jì)算完工進(jìn)度時(shí)從累計(jì)實(shí)際發(fā)生的“工程施工”中減去,這確實(shí)是一個(gè)費(fèi)力費(fèi)時(shí)卻價(jià)值不大的事情。3.難以對(duì)預(yù)付給分包單位的工程款進(jìn)行判斷是進(jìn)度款還是非進(jìn)度款,因?yàn)榇祟惙猪?xiàng)往往兩種性質(zhì)兼而有之,準(zhǔn)確判斷十分困難。
(五)在成本項(xiàng)目設(shè)置方面
其名稱和內(nèi)容與工程造價(jià)書所確定的工程預(yù)算成本項(xiàng)目不盡一致,不利于在內(nèi)部成本管理時(shí)將實(shí)際成本與預(yù)算成本進(jìn)行對(duì)比分析?！掇k法》規(guī)定,工程成本項(xiàng)目為人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、其他直接費(fèi)、間接費(fèi),而工程造價(jià)的預(yù)算費(fèi)用項(xiàng)目劃分各地區(qū)也不盡一致。如:江蘇省目前根據(jù)國(guó)家建設(shè)部的《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》編制的《建筑與裝飾工程計(jì)價(jià)表》規(guī)定,工程造價(jià)由分部分項(xiàng)工程費(fèi)、措施項(xiàng)目費(fèi)、其它項(xiàng)目費(fèi)、規(guī)費(fèi)和稅金組成。其中:分部分項(xiàng)工程費(fèi)包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn),而其中的管理費(fèi)不僅包括現(xiàn)場(chǎng)管理費(fèi)還包括企業(yè)管理費(fèi)。它和措施項(xiàng)目費(fèi)、其它項(xiàng)目費(fèi)以及規(guī)費(fèi)等共同構(gòu)成了相當(dāng)于會(huì)計(jì)成本項(xiàng)目中的“其它直接費(fèi)用”和“間接費(fèi)用”,而且相互交叉摻合,若要進(jìn)行實(shí)際成本與預(yù)算成本的對(duì)比分析,還需要做復(fù)雜的費(fèi)用歸類調(diào)整。
二、相關(guān)建議
(一)還“工程施工”的成本性質(zhì)賬戶面目
只登記實(shí)際發(fā)生的工程成本,結(jié)轉(zhuǎn)完工工程成本時(shí)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出;期末借方余額只表示尚未辦理結(jié)算的工程成本,在“資產(chǎn)負(fù)債表”中列示為“存貨”,可以對(duì)其計(jì)提“預(yù)計(jì)合同損失準(zhǔn)備”;實(shí)現(xiàn)的工程毛利還是要放在“本年利潤(rùn)”中通過(guò)損益賬戶的結(jié)算產(chǎn)生。當(dāng)然,目前的賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)方式也要改變。
(二)只要施工企業(yè)與業(yè)主簽訂了雙方間的工程承發(fā)包合同,企業(yè)都應(yīng)當(dāng)于合同規(guī)定的結(jié)算日(而不僅限于年末)按“完工百分比法”確認(rèn)合同的收入與費(fèi)用
在合同結(jié)算日,開票結(jié)算與收入、費(fèi)用的確認(rèn)同時(shí)進(jìn)行:將“工程結(jié)算”賬戶改名為“工程結(jié)算預(yù)收入”,按完工百分比確認(rèn)收入時(shí),借記“工程結(jié)算預(yù)收入”,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”;同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)完工工程成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”,貸記“工程施工”;開票結(jié)算隨之進(jìn)行,借記“應(yīng)收賬款”,貸記“工程結(jié)算預(yù)收入”;并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅等稅金,以保證收入確認(rèn)與繳稅同步進(jìn)行。這樣,“應(yīng)收賬款”就反映為已開票結(jié)算但尚未收到的工程款,“工程結(jié)算預(yù)收入”則反映已確認(rèn)為收入但尚未開票或已開票但尚未確認(rèn)為收入的工程款,期末“資產(chǎn)負(fù)債表”中以“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)付賬款”反映“工程結(jié)算預(yù)收入”的借方或貸方余額。如此,既加強(qiáng)了結(jié)算資金的管理,又保證了配比原則的執(zhí)行,整個(gè)賬務(wù)過(guò)程符合企業(yè)會(huì)計(jì)的基本規(guī)范。
(三)計(jì)算每個(gè)結(jié)算日的完工百分比時(shí),應(yīng)本著方便、快捷的原則,宜粗不宜細(xì)
可以直接以“工程施工”賬戶的本期(合同結(jié)算期)發(fā)生額占工程合同預(yù)算成本(而不是預(yù)計(jì)成本)的比重作為完工率,以減少對(duì)前期累計(jì)以及對(duì)后期預(yù)計(jì)成本的工作難度。“工程施工”中已領(lǐng)未用的材料以及預(yù)付給分包單位的非工程進(jìn)度款沒(méi)有必要精確扣除。
(四)成本明細(xì)賬中的成本項(xiàng)目應(yīng)按工程造價(jià)預(yù)算書(或標(biāo)書)中所確定的項(xiàng)目設(shè)置
在直接成本下分設(shè)人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)和其它費(fèi),間接成本下分設(shè)現(xiàn)場(chǎng)管理費(fèi)、措施項(xiàng)目費(fèi)、其它項(xiàng)目費(fèi)、規(guī)費(fèi)等。實(shí)際成本與預(yù)算成本作對(duì)比分析時(shí),應(yīng)注意費(fèi)用項(xiàng)目口徑與內(nèi)容的一致性。
作者：曹明東
