鄭 重
《國家稅務總局關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》國稅發(fā)?2006?31號（以下簡稱《通知》）中規(guī)定，“本通知自2006年1月1日起執(zhí)行，《國家稅務總局關于房地產開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)?2003?83號）同時廢止。此前沒有明確規(guī)定且尚未進行處理的稅務事項，按本通知執(zhí)行?！惫P者針對《通知》的有關規(guī)定，就房地產開發(fā)企業(yè)所得稅會計核算中的幾個問題談些看法。
一、預售房款應納所得稅的計算
房地產企業(yè)預售開發(fā)產品時，其預收購房款并沒有確認為收入，而是計入預收賬款。2003年國家稅務總局的文件規(guī)定，“房地產開發(fā)企業(yè)采取預售方式銷售開發(fā)產品的，其當期取得的預售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預計營業(yè)利潤額，再并入當期應納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待完工時再進行結算調整?！睋耍康禺a開發(fā)企業(yè)一般都是按預計營業(yè)利潤額計算所繳納的企業(yè)所得稅，作為時間性差異計入“遞延稅款”借方，等到預收賬款轉為營業(yè)收入時，再根據當期應納稅額，從“遞延稅款”借方轉入所得稅費用。因此，原政策對預收房款這部分的應納稅額是“預交”的性質，且未明確相關費用的配比，在年度所得稅清算工作中困難重重。
針對該問題作了進一步明確：“開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著配套設施等開發(fā)產品，在其未完工前采用預售方式的，其預售收入先按預計利潤率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產品結算計稅成本后再行調整?！备鶕锻ㄖ?，該部分應納稅款已不再是“預交”企業(yè)所得稅，而是“應交”企業(yè)所得稅。
與原政策相比，《通知》更體現(xiàn)了會計核算的客觀性原則和實質重于形式原則。因為，房地產開發(fā)往往是跨年度進行，有的項目甚至要幾個會計年度才能完成，房地產開發(fā)項目的決算要在整個項目工程峻工結算之后才能進行，房地產開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)前期，只有大量的資金投入，而沒有收入，這時企業(yè)財務報表反映的是虧損。當項目開發(fā)到可預售階段，雖然開發(fā)產品并未交付，但企業(yè)開始有現(xiàn)金流入，這時形式上企業(yè)財務報表反映的利潤總額依然是虧損，實質上是未將預售收入結轉為實際銷售收入所致。通過按預收賬款計算出的當期毛利額作為納稅調整增加額進行納稅調整后，可以更為客觀的反映企業(yè)的經營成果，因此，即使財務報表上反映是虧損，但仍可能存在所得稅費用。
二、計稅成本的計量
《通知》中規(guī)定“開發(fā)產品建造過程中發(fā)生的各項支出，當期實際發(fā)生的，應按權責發(fā)生制的原則計入成本對象；當期尚未發(fā)生但應由當期負擔的，除稅收規(guī)定可以計入當期成本對象的外，一律不得計入當期成本對象。”“計入開發(fā)產品成本的費用必須是真實發(fā)生的，除稅收另有規(guī)定外，各項預提（或應付）費用不得計入開發(fā)產品成本。”該規(guī)定提醒了財會人員在支付每筆工程款項時都應手續(xù)完備，并及時取得合法有效的憑證，以此證明開發(fā)成本的客觀性和真實性，否則費用即使發(fā)生了，但由于手續(xù)不完備或沒有取得合法有效的原始憑證，稅務機關將對所列費用開支不予認可，就會增加不必要的納稅風險。
從會計角度講，工程款項支付能及時取得合法有效憑證，也是財務人員掌握整個工程項目實際成本，及時結轉收入和成本所必需的。
三、廣告費、宣傳費和招待費等三項費用的會計處理
《通知》規(guī)定“開發(fā)企業(yè)取得的預售收入不得作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用的計算基數，至預售收入轉為實際銷售收入時，再將其作為計算基數。”“與建造、銷售開發(fā)產品相關的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，可以向后結轉，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度?！币虼耍陬A售收入未轉為實際銷售收入時，會計處理不能將廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用計入期間費用，應計入長期待攤費用，并根據不同扣除標準計算，設置二級科目分項列示。至預收賬款轉為實際銷售收入時，則可根據稅法規(guī)定允許扣除的標準逐年結轉到期間費用，未結轉完的，到第3個納稅年度時再將其全部轉入期間費用，并對超過基數部分進行納稅調整，這樣處理，可以充分利用廣告費、業(yè)務宣傳業(yè)務招待費等三項費用扣除限額。
四、稅務鑒定報告
《通知》規(guī)定“開發(fā)產品完工后，開發(fā)企業(yè)應于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務機關。在年度納稅申報時，開發(fā)企業(yè)須出具有關機構對該項開發(fā)產品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額之間差異調整情況的稅務鑒定報告以及稅務機關需要的其他相關資料?！边@里的“開發(fā)產品完工后”，筆者理解，指的并非工程項目完工，而應是完成工程項目的峻工結算、開發(fā)產品全部或大部已經銷售，收入確認的四個條件均已具備，開發(fā)企業(yè)已能將預收賬款結轉為營業(yè)收入時。因為工程項目的完工，并不意味著收入的實現(xiàn)，有時開發(fā)產品的完工時間在年末，尤其在房地產銷售形勢不好的情況下，大部分開發(fā)產品未出售，甚至可能重新考慮調整房價，從而造成銷售收入難以確定。因此，要提供相關資料，對會計人員來講是有相當難度的，內部要有工程部和其他相關部門的配合、外部需要工程預決算審計的及時完成。會計人員必須做好各項基礎工作，在沒有收到工程發(fā)票的情況下，會計人員應準備其他有關資料，提供充分的依據，以取得稅務機關的認可。
在準備稅務鑒定報告的材料時，“差異調整情況鑒定報告的基本內容包括：開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積及預售面積、預售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本等”；開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積是一個定數，可以在有關資料、合同中查取，而預售面積、預售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本是一個變數，需要財會人員平時統(tǒng)計、計算才能取得。對此，建議房地產開發(fā)企業(yè)的財務人員應根據本企業(yè)的實際情況設置一個（或幾個）統(tǒng)計表格，及時將有關數據進行統(tǒng)計、匯總，并注意其勾稽關系。預售面積、預售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本從稅務機關和中介機構來講最后需要的是一個總額，但為了驗證這一總額的真實性、合理性和可靠性，對開發(fā)成本不但要有開發(fā)期間每年的發(fā)生額、還要有明細的發(fā)生額，分別以前期工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、土地征用及拆遷費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用列示；如果說房地產企業(yè)滾動開發(fā)和同時進行兩個以上項目開發(fā)時，還要按配比原則和權責發(fā)生制原則，按不同成本對象分開列示，不得混淆。預售收入、實際銷售收入，要有每套商品房的房號、預售面積、預售收入和實際銷售收入；最后得出逐年預售收入、實際銷售收入、計稅成本和預售收入按預計利潤率計算并繳納的企業(yè)所得稅。通過這些資料的提供，不論是稅務機關的稅收檢查還是中介機構出具稅務鑒定報告，都可以根據會計的明細統(tǒng)計表格和通過實地查實就能驗證這些數據的真實性、合理性和可靠性。
（作者單位：淳安縣永盛聯(lián)合會計師事務所）
