一、存貨非正常損失的基本會計處理分析
?。ㄒ唬┒惙P(guān)于存貨非正常損失的基本界定
按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號）的規(guī)定，非正常損失是指因管理不善而造成的被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，企業(yè)非正常損失的購進(jìn)貨物及其相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)相對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。從以上表述中可以看出，稅法強調(diào)的存貨非正常損失的范圍僅限于由于管理不善而造成的，小于普通意義上的非正常損失，例如，由于自然災(zāi)害等不可抗力而引起的損失就不屬于稅法范圍內(nèi)的非正常損失。由于非正常損失的存貨對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額不能從當(dāng)期銷項稅額中抵扣，因此企業(yè)的存貨損失是被認(rèn)定為正常損失還是非正常損失對企業(yè)的意義重大。
?。ǘ┒惙▽Υ尕浄钦p失定義存在的主要問題
1.沒有對管理不善的范圍作出具體規(guī)定。企業(yè)廣義的管理活動基本上涵蓋了企業(yè)的每一項經(jīng)濟事項，也就是說企業(yè)發(fā)生的各類存貨損失都可以歸咎于企業(yè)管理不善。例如，企業(yè)由于錯誤的估計了產(chǎn)品銷售趨勢、市場行情或者國家經(jīng)濟政策等內(nèi)、外部因素，而導(dǎo)致存貨積壓、變質(zhì)。對于這種存貨損失既可以理解為是由于企業(yè)管理不善造成的，也可以理解為是由于企業(yè)無法控制的不可抗力造成的，而不同的理解方式對企業(yè)的增值稅稅負(fù)將產(chǎn)生極大的影響，但稅法并未對其作出統(tǒng)一的規(guī)定。因此，為了減輕增值稅納稅負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極爭取將存貨的損失界定為非管理原因引起的損耗，以避免將損失存貨所對應(yīng)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。
2.沒有給出非正常損失與合理損耗的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)的存貨在運輸、倉儲、使用過程中，不可避免的會發(fā)生一定的損耗。按照稅法以及會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)貨物運輸與產(chǎn)品制造加工中，因自然原因或者非人為因素的損耗，也就是說在規(guī)定的技術(shù)和程序下無法避免的損耗，屬于合理損耗。企業(yè)發(fā)生的合理損耗，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)存貨的成本之中，而不必做增值稅的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)回。但稅法并沒有給出非正常損失與合理損耗的具體區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，而即使是同類企業(yè)，由于生產(chǎn)技術(shù)、保管條件等原因不同也會使正常經(jīng)營過程中的存貨損耗產(chǎn)生較大差異。一般來說，生產(chǎn)技術(shù)先進(jìn)的企業(yè)，存貨損耗會小一些；反之，則可能大一些。如果稅法不能夠分行業(yè)對合理損耗作出明確的規(guī)定，企業(yè)很可能通過將非正常損失申報為合理損耗的方式，偷逃稅款。
?。ㄈ┐尕浄钦p失的會計處理
例1：甲企業(yè)價值10萬元，用于進(jìn)一步加工的存貨，由于管理不善，而全部損毀，不能用于正常的生產(chǎn)經(jīng)營，企業(yè)的會計人員和倉儲人員共同盤點后，確認(rèn)了存貨的損失。假設(shè)甲企業(yè)在購入該批存貨時，繳納了1.7萬元的增值稅。甲企業(yè)所作的會計分錄為：
借：待處理財產(chǎn)損溢117 000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
17 000
原材料 100 000
甲企業(yè)進(jìn)行該筆事項的會計處理時，需要注意兩點。
1.因為存貨的成本中可能含有不屬于增值稅計稅范圍的部分，因此轉(zhuǎn)出的應(yīng)交增值稅進(jìn)項稅額應(yīng)為非正常損失存貨實際負(fù)擔(dān)的增值稅，而不能直接用存貨的成本乘以增值稅率計算得出。如果非正常損失的存貨為產(chǎn)成品，那么轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)為企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費的原材料價款中所包含的增值稅進(jìn)項稅額。例如，企業(yè)當(dāng)期非正常損壞一批存貨，該批存貨價值10萬元，其中，材料價款8萬元，運輸費用0.93萬元，人工成本1.07萬元。該批存貨增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的金額應(yīng)為：8×0.17+0.93/（1-7%）×7%=1.43萬元，而不能簡單計算為10×0.17=1.7萬元。
2.由于企業(yè)的存貨是按照批次購入，每一批次的購入成本很可能并不相同，甚至相差很大。因此對于發(fā)出存貨，會計假設(shè)了加權(quán)平均、先進(jìn)先出、個別認(rèn)定三種成本流轉(zhuǎn)方法。雖然稅法并沒有對轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項稅額的流轉(zhuǎn)方法作出具體規(guī)定，但筆者認(rèn)為，為了保持與會計處理的一致性，對轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項稅額的確定可以采取與企業(yè)發(fā)出存貨成本流轉(zhuǎn)相同的方法進(jìn)行。例如，企業(yè)當(dāng)期對發(fā)出存貨采用加權(quán)平均法計算發(fā)出成本，那么企業(yè)當(dāng)期非正常損失存貨轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項稅額為：
轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=（非正產(chǎn)損失的存貨成本/同類存貨成本的期末余額）×同類存貨對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額余額
二、存貨非正常損失涉及變價收入的會計處理
如果企業(yè)在處理非正常損失的存貨過程中，收取到了一定的變價收入，那么該筆業(yè)務(wù)的會計處理會相對復(fù)雜一些。
例2：乙企業(yè)由于管理不善，使一批價值20萬元的鋼材生銹無法使用（假設(shè)該批存貨對應(yīng)的進(jìn)項稅額為3.4萬元）。乙企業(yè)將生銹的鋼材對外出售，取得變價凈收入5萬元（含稅）。乙企業(yè)決定由倉儲人員賠償剩余損失的20%，共計3萬元。對于乙企業(yè)的該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，一般的會計處理方式下認(rèn)為乙企業(yè)的非正常損失金額為20萬元，應(yīng)將其對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額全部轉(zhuǎn)出。當(dāng)乙企業(yè)處置存貨，取得變價收入時，需要按照5萬元的變價收入款計算需要繳納的增值稅銷項稅額為：［5/（1+0.17）］×0.17=0.73萬元。
1.乙企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)損失時所作的會計分錄為：
借：待處理財產(chǎn)損溢234 000
貸：原材料 200 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
34 000
2.乙企業(yè)收到變價收入時所做的會計分錄為：
借：銀行存款 50 000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
7 300
待處理財產(chǎn)損溢42 700
3.乙企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)待處理財產(chǎn)損溢時所作會計分錄為：
借：營業(yè)外支出161 300
其他應(yīng)收款 30 000
貸：待處理財產(chǎn)損溢 191 300
通過以上三步會計分錄的處理，乙企業(yè)最終確認(rèn)了16.13萬元的營業(yè)外支出，考慮到增值稅進(jìn)項稅額做轉(zhuǎn)出處理后，不能再抵扣銷項稅額，乙企業(yè)實際增加的增值稅納稅負(fù)擔(dān)為4.13萬元（3.4+0.73）。這種會計處理方式下變價收入5萬元不確認(rèn)為企業(yè)處理原材料取得的其他業(yè)務(wù)收入，同時也不結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)的其他業(yè)務(wù)成本，而是將其視為企業(yè)計入營業(yè)外支出的非正常損失的抵減。
以上會計處理方式存在的問題在于，如果企業(yè)從非正常損失的存貨中可以取得一定的變價收入，就可以認(rèn)為存貨并沒有完全發(fā)生價值減損，因此對于沒有損失的這部分存貨不應(yīng)當(dāng)按照非正常損失存貨的規(guī)定進(jìn)行會計處理。企業(yè)在存貨發(fā)生非正常損失時，應(yīng)當(dāng)預(yù)估未來可取得變價收入，從而將存貨的價值分解為兩部分，一部分為可通過變價收入取得的彌補部分，另一部分為實際損失部分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)只就實際發(fā)生的價值減損部分，確認(rèn)待處理資產(chǎn)損溢，并將與之對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。因此，乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓待處理財產(chǎn)損溢的存貨價值應(yīng)為：（20-5）/（1+0.17）=15.73萬元。乙企業(yè)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項稅額為：15.73×0.17=2.67萬元。其會計處理如下：
?。?）乙企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)損失時所作的會計分錄為：
借：待處理財產(chǎn)損溢184 000
貸：原材料 157 300
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
26 700
?。?）乙企業(yè)收到變價收入時所做的會計分錄為：
借：銀行存款 50 000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
7 300
其他業(yè)務(wù)收入42 700
（3）乙企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)待處理財產(chǎn)損溢時所作會計分錄為：
借：營業(yè)外支出154 000
其他應(yīng)收款 30 000
貸：待處理財產(chǎn)損溢 184 000
?。?）企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)出售原材料的成本時所作的會計分錄為：
借：其他業(yè)務(wù)成本 42 700
貸：原材料42 700
如果企業(yè)在存貨實際發(fā)生損失時，無法恰當(dāng)?shù)念A(yù)估未來可能取得的變價收入，企業(yè)也可以先將全部存貨的成本和增值稅進(jìn)項稅額計入待處理財產(chǎn)損溢賬戶之中，待實際取得變價收入時，再做調(diào)整。這種會計處理方式下，乙企業(yè)最終確認(rèn)了15.4萬元的營業(yè)外支出和4.27萬元的其他業(yè)務(wù)收入以及其他業(yè)務(wù)成本。乙企業(yè)實際增加的增值稅納稅負(fù)擔(dān)為3.4萬元（2.67+0.73）。同前一種會計處理方式相比，采用該會計處理方法可以減少企業(yè)利潤表中的營業(yè)外支出金額，并實際降低企業(yè)的稅負(fù)。我國稅法目前并沒有明確禁止企業(yè)采用后一種方式對涉及變價收入的存貨非正常損失進(jìn)行會計處理，并計算應(yīng)轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項稅額。因此，筆者認(rèn)為，考慮到優(yōu)化會計報表以及降低稅負(fù)的作用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極與稅務(wù)部門進(jìn)項磋商，爭取采用后一種方法進(jìn)行賬務(wù)處理。
