匯算清繳是對財(cái)稅人員能力的大檢閱，財(cái)稅人員需諳熟各種財(cái)稅法規(guī)，并運(yùn)用之妙，匯算清繳中任何一個(gè)細(xì)節(jié)處理不當(dāng)，都會給國家或企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)。對于稅務(wù)稽查中查增的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)尤為關(guān)注。
一、查增所得額的稅務(wù)處理
（一）查增應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損
《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號，以下簡稱《公告》）第一條規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。這對企業(yè)而言是一個(gè)利好消息。
（二）查增所得額不可以彌補(bǔ)以后年度的虧損
《公告》規(guī)定，查增所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，彌補(bǔ)后仍有所得額的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納稅收，但不得彌補(bǔ)檢查所屬年度以后年度的虧損。這符合《企業(yè)所得稅法》的立法精神。
?。ㄈ┎檠a(bǔ)收入可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)
根據(jù)《公告》的精神，按照稅法的公平原則，查補(bǔ)收入可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。這是立法上的突破。
?。ㄋ模┰试S彌補(bǔ)虧損但仍要接受處罰
《公告》第一條中規(guī)定對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。這需要企業(yè)特別關(guān)注。彌補(bǔ)虧損的處罰規(guī)定，實(shí)際上經(jīng)歷了一個(gè)從查補(bǔ)額全額納稅，到作為處罰依據(jù)再到后來分情況進(jìn)行處罰的變化過程，規(guī)定逐步人性化，更加合理。此次發(fā)布的《公告》盡管只明確了要按《稅收征管法》的規(guī)定進(jìn)行處理和處罰，卻沒有具體明確如何處罰，但企業(yè)仍要注意上述文件的相關(guān)規(guī)定。需要提醒的是，按照“新法優(yōu)于舊法”原則，國稅發(fā)[1996]162號和國稅函發(fā)[1996]653號文件以及國稅函[2005]190號文件已全文失效，實(shí)務(wù)中應(yīng)該注意應(yīng)用上的錯(cuò)誤。
（五）關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額申報(bào)口徑
《關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第29號）中明確規(guī)定：允許彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的虧損，填報(bào)國稅發(fā)[2008]101號文件附件1的附表4“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”第2列“盈利或虧損額”對應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額所屬年度行次。
二、查增所得額的會計(jì)處理
由于以前年度無虧損的企業(yè)若存在查增所得，只需調(diào)整相關(guān)稅費(fèi)及損益即可，相對比較簡單。因此，本文主要探討以前年度存在需要彌補(bǔ)虧損的企業(yè)的查增所得會計(jì)處理。
（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時(shí)性差異
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號――所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，企業(yè)虧損屬于可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。《公告》規(guī)定的查增所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，會計(jì)上應(yīng)該按照準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行相應(yīng)的遞延所得稅會計(jì)處理。借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。
（二）查增所得額后應(yīng)逐年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額
查增企業(yè)所得稅額后，就必然對以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對以后相關(guān)年度的可彌補(bǔ)虧損額予以調(diào)整，并重新計(jì)算以后相關(guān)年度的企業(yè)所得稅額，直到?jīng)]有虧損彌補(bǔ)的年度為止，即允許彌補(bǔ)虧損的最長時(shí)限為5年。查增所得額會影響以后各期的可抵扣暫時(shí)性差異，會計(jì)上應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會計(jì)處理，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
例1：某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年5月對甲公司2009年度、2010年度的納稅情況進(jìn)行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。企業(yè)所得稅率為25%。企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣虧損。為計(jì)算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的問題與調(diào)整情況如下：
1.2009年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，權(quán)益法計(jì)算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實(shí)扣除原則，不允許在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額120萬元。
2.2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福利，該批自產(chǎn)貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價(jià)格為1 000萬元。賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬8 000 000
貸：庫存商品 8 000 000
企業(yè)未在納稅申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)增。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個(gè)人消費(fèi)，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確認(rèn)收入。另外，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。所以應(yīng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額200（1 000-800）萬元。
解析：
1.公司2008年度發(fā)生虧損時(shí)，該公司判斷在未來彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣暫時(shí)性差異，因此，確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)（6 000 000×25%）
1 500 000
貸：所得稅費(fèi)用 1 500 000
2.2008年可抵扣暫時(shí)性差異為600萬元，2009年度企業(yè)盈利400萬元，可抵扣暫時(shí)性差異剩余200萬元（600-400），2009年企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了如下所得稅會計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用（4 000 000×25%）
1 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000
注：用2009年400萬元盈利彌補(bǔ)2008年的虧損時(shí)，不做任何賬務(wù)處理，只進(jìn)行可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅會計(jì)處理。
對甲公司2009年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損，即可以彌補(bǔ)2008年虧損。至此，2008年尚未彌補(bǔ)的虧損為80萬元（600-400-120），可抵扣暫時(shí)性差異剩余80萬元，調(diào)整查增所得額的會計(jì)處理為：
借：以前年度損益調(diào)整（1 200 000×25%）
300 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300 000
3.2010年企業(yè)盈利50萬元，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了如下所得稅會計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用（500 000×25%） 125 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)125 000
查增的所得額200萬元可以彌補(bǔ)2008年尚未彌補(bǔ)完的虧損30（80-50）萬元。至此，2008年可抵扣暫時(shí)性差異為0，遞延所得稅資產(chǎn)全部沖完。
借：以前年度損益調(diào)整（300 000×25%）
75 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000
2010年查增的所得稅為200萬元，彌補(bǔ)2008年虧損后尚余170萬元（200-30）。按照《公告》規(guī)定，彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
借：以前年度損益調(diào)整425 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――企業(yè)所得稅
?。?700 000×25%）425 000
延伸分析：
1.假如2011年該企業(yè)虧損150萬元，2010年查增的所得額彌補(bǔ)以前年度虧損后尚余170萬元，不得彌補(bǔ)2011年的虧損，即查增的所得額不允許向后彌補(bǔ)。
2.假如2010年該公司納稅申報(bào)表附表一第1行營業(yè)收入為1 000萬元，當(dāng)年發(fā)生廣告費(fèi)200萬元，該企業(yè)適用的廣告宣傳費(fèi)扣除比例為15%，因此當(dāng)年廣告費(fèi)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額50（200-1 000×15%）萬元。2011年7月稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時(shí)發(fā)現(xiàn)該企業(yè)自產(chǎn)貨物用于職工福利，賬務(wù)上以及納稅申報(bào)表上都未將自產(chǎn)貨物做收入處理，即該企業(yè)少計(jì)銷售收入1 000萬元，少計(jì)成本800萬，因此該項(xiàng)視同銷售應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額200萬元。按照《公告》的精神，該公司查補(bǔ)的收入可以作為計(jì)提3項(xiàng)費(fèi)用的基數(shù)，因此該公司2010年計(jì)提3項(xiàng)費(fèi)用基數(shù)應(yīng)該按照2000萬元計(jì)算，即200萬元的廣告費(fèi)均應(yīng)允許稅前扣除。所以，該公司2010年應(yīng)納稅調(diào)增150（200-50）萬元。
