一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因
會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告過(guò)程中出現(xiàn)了失誤，使會(huì)計(jì)資料所記載的會(huì)計(jì)信息與實(shí)際情況出現(xiàn)偏差的行為。重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的現(xiàn)金流量作出錯(cuò)誤判斷。
從會(huì)計(jì)差錯(cuò)的具體表現(xiàn)形式來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)的產(chǎn)生原因主要包括：
(一) 會(huì)計(jì)人員將資本性支出與收益性支出相混淆。例如，會(huì)計(jì)人員將本應(yīng)計(jì)入在建工程的人工成本計(jì)入了制造費(fèi)用。
(二) 會(huì)計(jì)人員賬戶分類錯(cuò)誤或記賬時(shí)出現(xiàn)串戶行為。例如，會(huì)計(jì)人員將本應(yīng)計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用的項(xiàng)目直接計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用。
(三) 會(huì)計(jì)人員在實(shí)物計(jì)量或數(shù)據(jù)計(jì)算方面出現(xiàn)錯(cuò)誤。
(四) 會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。例如，會(huì)計(jì)人員對(duì)固定資產(chǎn)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值估計(jì)錯(cuò)誤，而使企業(yè)各期的累計(jì)折舊計(jì)提錯(cuò)誤。
從會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的動(dòng)因來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)的引發(fā)原因包括：
(一)會(huì)計(jì)人員工作疏忽。這種情況是指會(huì)計(jì)人員在工作過(guò)程中由于執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性不夠，而出現(xiàn)的偶發(fā)錯(cuò)誤。
(二)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力較差。會(huì)計(jì)人員本身業(yè)務(wù)能力較差，不知道如何正確記賬而出現(xiàn)的錯(cuò)誤。
(三)會(huì)計(jì)人員主動(dòng)制造會(huì)計(jì)差錯(cuò)。會(huì)計(jì)人員出于私利或迫于上級(jí)壓力，故意的制造會(huì)計(jì)差錯(cuò)，從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)可以歸屬于會(huì)計(jì)舞弊。
在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)管理人員和審計(jì)人員需要分辨出會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)舞弊三者之間的界限。如果會(huì)計(jì)人員做出的會(huì)計(jì)估計(jì)是基于當(dāng)時(shí)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況所能做出的最佳估計(jì)，而后又發(fā)生的新情況或取得的新證據(jù)表明前期估計(jì)錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。會(huì)計(jì)舞弊一定會(huì)形成會(huì)計(jì)差錯(cuò)，但會(huì)計(jì)舞弊的性質(zhì)更惡劣，是會(huì)計(jì)人員的主動(dòng)行為，目的是直接或間接獲取非法的經(jīng)濟(jì)利益。
二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理
(一) 當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的本年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)
1.憑證正確而賬簿登記錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)采用劃線更正法進(jìn)行更正。會(huì)計(jì)人員可以直接用紅線將錯(cuò)誤的內(nèi)容劃掉，在其上用藍(lán)筆登記正確的內(nèi)容。
2.憑證記載金額低于實(shí)際金額而導(dǎo)致記賬錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)采用補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正。會(huì)計(jì)人員只需按照漏計(jì)金額重新登記憑證和賬簿。
3.憑證記載金額高于實(shí)際金額或憑證出現(xiàn)非金額性錯(cuò)誤而導(dǎo)致賬簿登記錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)按照紅字更正法進(jìn)行更正。會(huì)計(jì)人員首先需要用紅字登記一張與原錯(cuò)誤憑證完全同樣的記賬憑證，再用藍(lán)字登記一張正確憑證。
(二) 當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行處理
1.屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
如果會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間，那么應(yīng)當(dāng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)，不再區(qū)分是否屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，均按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定按照追溯法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
例1：甲企業(yè)2010年度一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)本應(yīng)計(jì)提100萬(wàn)元的累計(jì)折舊，但由于會(huì)計(jì)人員失誤僅計(jì)提了50萬(wàn)元。2011年1月10日，會(huì)計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了該筆錯(cuò)誤，屆時(shí)甲企業(yè)2010年度會(huì)計(jì)報(bào)告尚未對(duì)外報(bào)出，且未進(jìn)行年度所得稅納稅申報(bào)。甲企業(yè)按照10％計(jì)提盈余公積。該筆會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。
甲企業(yè)2011年1月10日所作會(huì)計(jì)分錄為：
借：以前年度損益調(diào)整 500000
貸：累計(jì)折舊 500000
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 125000
貸：以前年度損益調(diào)整 125000
借：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 375000
貸：以前年度損益調(diào)整 375000
借：盈余公積 37500
貸：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 37500
甲企業(yè)需要調(diào)增2010年度利潤(rùn)表中管理費(fèi)用累計(jì)發(fā)生額50萬(wàn)元，調(diào)減所得稅費(fèi)用累計(jì)發(fā)生額12.5萬(wàn)元，調(diào)減凈利潤(rùn)37.5萬(wàn)元，并相應(yīng)調(diào)減每股收益。調(diào)減2010年度資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)期末余額50萬(wàn)元，調(diào)增累計(jì)折舊余額50萬(wàn)元，調(diào)減未分配利潤(rùn)期末余額33.75萬(wàn)元，調(diào)減盈余公積3.75萬(wàn)元，并相應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表中提取盈余公積數(shù)。同時(shí)，調(diào)增2011年度累計(jì)折舊期初余額50萬(wàn)元。如果資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)屬于非報(bào)告年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整錯(cuò)誤發(fā)生年度的報(bào)表數(shù)據(jù)，以及報(bào)告年度對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的期初余額。
2.不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
如果前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債日后期間之后，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)區(qū)分是否屬于重大前期差錯(cuò)。如果會(huì)計(jì)差錯(cuò)金額較低，不影響企業(yè)關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，可以將其視為非重大差錯(cuò)。對(duì)于非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，無(wú)論差錯(cuò)屬于發(fā)現(xiàn)年度之前的會(huì)計(jì)期間還是其他會(huì)計(jì)期間，一律視同會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生在本年度，直接調(diào)整本年度的賬項(xiàng)，不再調(diào)整本年度報(bào)表的前期比較數(shù)據(jù)。這里需要注意的是如果會(huì)計(jì)差錯(cuò)僅涉及損益類科目，由于損益類科目的自然結(jié)轉(zhuǎn)，已將沒(méi)有余額，且對(duì)企業(yè)的當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表不會(huì)造成任何影響，因此在發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)的當(dāng)期也無(wú)需進(jìn)行更正。
例2：甲企 2011年度6月發(fā)現(xiàn)2010年度誤將應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的100元計(jì)入了銷售費(fèi)用，甲企業(yè)無(wú)需調(diào)整2011年度賬項(xiàng)，因?yàn)闀?huì)計(jì)差錯(cuò)的影響經(jīng)過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)抵消。如果會(huì)計(jì)差錯(cuò)不僅涉及損益類會(huì)計(jì)科目，則需調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目。
例3：甲企業(yè)2011年度6月發(fā)現(xiàn)2010年度少計(jì)提一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)累計(jì)折舊1000元。
甲企業(yè)2011年度6月所作會(huì)計(jì)分錄為：
借：管理費(fèi)用 1000
貸：累計(jì)折舊 1000
如果會(huì)計(jì)差錯(cuò)屬于重大差錯(cuò)，則應(yīng)當(dāng)視同于會(huì)計(jì)差錯(cuò)從未發(fā)生，進(jìn)行追溯調(diào)整，并調(diào)整相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的前期比較數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)處理方法與例1類似。
三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的所得稅問(wèn)題分析
從所得稅法角度來(lái)講，會(huì)計(jì)差錯(cuò)沒(méi)有重大和非重大的區(qū)分，一律按照統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行處理。當(dāng)期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)如果能夠在本年度內(nèi)發(fā)現(xiàn)，對(duì)企業(yè)的所得稅申報(bào)不會(huì)形成影響，企業(yè)只需按照正常程序進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)即可。如果當(dāng)期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)雖然在本會(huì)計(jì)年度結(jié)束之前未能發(fā)現(xiàn)，但是在年度所得稅申報(bào)之前發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)視同會(huì)計(jì)差錯(cuò)已經(jīng)被更正，按照實(shí)際應(yīng)當(dāng)繳納稅款金額填寫(xiě)所得稅納稅申報(bào)表。
如果企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)在年度所得稅納稅申報(bào)之后，又可以分為以下幾種情況：
(一) 更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)納所得稅額增加
按照《稅收征管法》第五十二條規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)的所得稅納稅期間繳納，將補(bǔ)繳金額填列在所得稅納稅申報(bào)表第42行“以前年度應(yīng)繳未繳在本年入庫(kù)所得稅額”。如果更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，雖然導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加，但是企業(yè)依然虧損，無(wú)需納稅，則無(wú)需填列此項(xiàng)。但是應(yīng)當(dāng)減少企業(yè)5年內(nèi)稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的金額。
(二) 更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)納所得稅額減少
按照《稅收征管法》第五十一條的規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。企業(yè)可以將多繳納的所得稅款從發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的當(dāng)前應(yīng)繳所得稅金額中扣除，將扣繳金額填列在所得稅納稅申報(bào)表第41行“以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額”。如果會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的會(huì)計(jì)年度，企業(yè)虧損，無(wú)需繳納所得稅，則應(yīng)當(dāng)增加企業(yè)5年內(nèi)可由稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的金額。
