一、“公允價值變動損益”賬務(wù)處理存在的問題
企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南關(guān)于“公允價值變動損益”科目的規(guī)定中有兩條是這樣闡述的（以交易性金融資產(chǎn)為例）：（1）出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)――成本、公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目的余額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。（以下簡稱第一條規(guī)定）。（2）期末，將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（以下簡稱第二條規(guī)定）。
對于指南中的上述規(guī)定，初看，我們認(rèn)為很合理。第一條中規(guī)定的按“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動”科目的余額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，可以將交易性金融資產(chǎn)持有期間的持有收益（“公允價值變動損益”）轉(zhuǎn)化為實際收益（“投資收益”），而且此時，“投資收益”的金額，包含出售環(huán)節(jié)形成的收益和持有收益轉(zhuǎn)化為實際收益而形成的收益，完整反映了投資活動所產(chǎn)生的收益。而第二條的將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額的規(guī)定，又完全符合“公允價值變動損益”這一科目作為損益類科目的處理原則（即期末時將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”，轉(zhuǎn)后無余額）。但在實務(wù)中，我們會發(fā)現(xiàn)這兩條規(guī)定并不象表面看起來那樣合理。如果業(yè)務(wù)的發(fā)生不跨期（也就是交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年買進當(dāng)年賣出），則遵循上述兩條規(guī)定對會計業(yè)務(wù)進行處理還沒有問題，但是如果業(yè)務(wù)的發(fā)生跨期（也就是交易性金融資產(chǎn)的買進和賣出不在同一年）則遵循上述兩條規(guī)定將無法正確反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)。下面通過例子進行說明。
業(yè)務(wù)發(fā)生不跨期的情況。
?。劾?］明江公司于2008年1月10日以10元/股從二級市場購入東海公司股票100 000股，明江公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年3月31日，該股票市價為15元/股，2008年9月30日，股票市價為13元/股，2008年12月31日，明江公司以18元/股的價格將其全部出售。假設(shè)不考慮其他因素，明江公司的賬務(wù)處理為：
2008年1月10日，
借：交易性金融資產(chǎn)――成本 1000000
貸：銀行存款 1000000
2008年3月31日，
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 500000
貸：公允價值變動損益 500000
2008年9月30日，
借：公允價值變動損益 200000
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 200000
2008年12月31日，
借：銀行存款1800000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 1000000
――公允價值變動 300000
投資收益 500000
借：公允價值變動損益 300000
貸：投資收益 300000
借：投資收益 800000
貸：本年利潤 800000
在這里，投資收益500000元是出售股票這一環(huán)節(jié)形成的收益，投資收益300000元是由股票的持有收益轉(zhuǎn)化為實際收益而形成的收益，投資收益總額800000元完整反映了股票從買進到賣出這項投資形成的總收益。
業(yè)務(wù)發(fā)生跨期的情況。
?。劾?］承例1，假設(shè)2008年12月31日明江公司沒有出售股票，股票市價為18元/股。2009年5月31日，珠江公司以20元/股的價格將股票全部出售。則其賬務(wù)處理為：
2008年12月31日，
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 500000
貸：公允價值變動損益 500000
同時，按照上述第二條規(guī)定將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，
借：公允價值變動損益 800000
貸：本年利潤 800000
2009年5月31日
借：銀行存款 2000000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 1000000
――公允價值變動 800000
投資收益 200000
同時，按照上述第一條規(guī)定，還應(yīng)做：
借：公允價值變動損益 800000
貸：投資收益 800000
2009年12月31日
借：投資收益 1000000
貸：本年利潤 1000000
股票出售環(huán)節(jié)的收益200000元和股票持有收益轉(zhuǎn)化為實際收益而形成的收益800000元之和1000000元，完整反映了股票從買進到賣出這項投資形成的總收益，看似合理，但實際上這樣做是錯誤的?！肮蕛r值變動損益”的800000元在2008年12月31日已經(jīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”了，轉(zhuǎn)后其余額為0，“公允價值變動損益”在余額為0的情況下是不能再于2009年5月31將800000元從轉(zhuǎn)入“投資收益”。
二、“公允價值變動損益”賬務(wù)處理改進建議
對于“公允價值變動損益”賬務(wù)處理存在的問題，不同學(xué)者提出了不同的解決方案。第一種方案是2008年12月31日“公允價值變動損益”的800 000元不轉(zhuǎn)入“本年利潤”，待2009年5月31日直接轉(zhuǎn)入“投資收益”，以保證“投資收益”的余額1000000元完整反映股票投資所形成的總收益。第二種方案是2008年12月31日“公允價值變動損益”的800 000元轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額，以確?！肮蕛r值變動損益”作為損益類科目其處理同其他損益類科目的處理保持一致，2009年5月31日股票賣出時，將“投資收益”的200000元與“公允價值變動損益”的余額800000元加總計算反映股票投資所形成的總收益。但筆者認(rèn)為，以上兩種方案均存在不合理之處。對于第一種方案，“公允價值變動損益”余額在會計期末不轉(zhuǎn)入“本年利潤”是不符合其作為損益類科目的性質(zhì)的，對于第二種方案，會計信息使用者一般認(rèn)為“投資收益”科目的金額就應(yīng)該是反映投資活動形成的收益的，很難理解該收益還需要根據(jù)“投資收益”和“公允價值變動損益”的金額進行加總計算。
筆者建議，在2008年12月31日先將800 000元的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，然后再由“投資收益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”，2009年5月31日則不再作將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”的分錄。
2008年12月31日，
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 500000
貸：公允價值變動損益 500000
借：公允價值變動損益 800000
貸：投資收益 800000
借：投資收益 800000
貸：本年利潤 800000
2009年5月31日
借：銀行存款 2000000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 1000000
――公允價值變動 800000
投資收益 200000
2009年12月31日
借：投資收益 200000
貸：本年利潤 200000
這樣的處理，既使“公允價值變動損益”作為損益類科目其處理與其他損益類科目保持一致，又使“投資收益”科目的金額1000000元完整反映投資活動所形成的收益?？赡苡械膶W(xué)者會認(rèn)為，2008年12月31日，股票尚未出售，公允價值變動形成的800000元尚不能作為投資的已實現(xiàn)收益而轉(zhuǎn)入“投資收益”，但筆者認(rèn)為，既然前提是已確定交易性金融資產(chǎn)采用公允價值計量，那么公允價值的變動就應(yīng)該視為投資損益的實現(xiàn)，如果不視為投資損益的實現(xiàn)，會計準(zhǔn)則是不會允許其于期末轉(zhuǎn)入本年利潤的，而且如果不視為投資損益的實現(xiàn)，其核算效果與歷史成本計量也沒有實質(zhì)上的不同了。
三、“公允價值變動損益”利潤表列示改進
一般企業(yè)年度利潤表的格式見表1（僅列示局部項目）
利潤表“本年金額”欄各數(shù)字應(yīng)按相關(guān)科目發(fā)生額分析填列。以例1為例，“公允價值變動損益”的發(fā)生額是300000元，“投資收益”的發(fā)生額是800000元，如果把這兩個數(shù)分別填入表1的“公允價值變動收益”和“投資收益”項目中，會形成2008年該股票投資使“本年利潤”增加1100000元的結(jié)果，但這顯然與事實不符，因為“投資收益”的800000元中已經(jīng)包含了“公允價值變動損益”的300000元，也就是說，2008年該股票投資形成的“本年利潤”的增加一共是800000元?！肮蕛r值變動損益”項目填列公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失；“投資收益”項目填列企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)的損益。按照此原則，在例1中，300000元屬于公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額，500000元屬于處置交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)的收益，因此在表1的“公允價值變動收益”和“投資收益”項目，應(yīng)分別填入300000元和500000元。這樣進行處理，確實反映了經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實情況，但筆者認(rèn)為，將原本就是投資收益的一個數(shù)值人為地劃分為兩部分，既不方便也完全沒有必要。一個改進的方法是在利潤表中去掉公允價值變動收益項目，只保留投資收益項目。在填制改進后的利潤表時，不需要再分析交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)的損益中哪部分屬于公允價值變動形成的，哪部分屬于處置交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)的，只根據(jù)投資收益科目的發(fā)生額填列即可，簡單且不易錯。此法的依據(jù)仍是上文提到的既然采用公允價值計量，則公允價值的變動就應(yīng)該視為投資損益的實現(xiàn)而計入投資收益的觀點。
例2利潤表的填制，若根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南的處理結(jié)果和現(xiàn)行的利潤表格式填列，2008年利潤表的公允價值變動收益項目需填800000元，2009年利潤表中公允價值變動收益項目需填－800000元，投收益項目填1000000元，很是麻煩。按照筆者提出的方法進行處理后，投資收益的2008年發(fā)生額是800000元，2009年發(fā)生額是200000元，所以，在2008年和2009年的利潤表中的投資收益項目中分別填入800000元和200000元即可，正確而且簡單。
