初期的商譽(yù)主要指企業(yè)在從事經(jīng)營活動(dòng)中取得的有利條件。到19世紀(jì)末，英國學(xué)者又將商譽(yù)定義為“一個(gè)企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處”。在20世紀(jì)，隨著生產(chǎn)發(fā)展和技術(shù)進(jìn)步，外購商譽(yù)問題已得到會(huì)計(jì)學(xué)界的普遍認(rèn)可，但是自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量，卻成為會(huì)計(jì)學(xué)界討論時(shí)間最持久、爭議最大、至今仍存在分歧的問題。國外對商譽(yù)問題的研究主要集中在外購商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量上。美國FASB發(fā)布的第17號意見書將商譽(yù)分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)兩部分，但只將外購商譽(yù)資本化，自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)；其后美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對商譽(yù)問題進(jìn)行了不斷的修訂，包括對外購商譽(yù)不再攤銷，只做減值測試等。我國在商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面遠(yuǎn)落后于國外。我國沒有專門的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對商譽(yù)的處理上也僅限于外購商譽(yù)的處理，且處理方法與國外基本一致，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問題上爭議很大，本文擬就自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量問題予以探析。
一、自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的理論基礎(chǔ)
一般會(huì)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)要符合四個(gè)基本條件：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。凡符合標(biāo)準(zhǔn)的信息可被確認(rèn)為相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素并在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映，否者將被摒棄在會(huì)計(jì)報(bào)告之外。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中獲得的無形資源。這些無形資源有助于提升企業(yè)的競爭力。自創(chuàng)商譽(yù)有以下幾個(gè)特點(diǎn)：它是一個(gè)企業(yè)長期擁有的、持久的資源；它是企業(yè)獨(dú)有的，而其他企業(yè)是無法模仿的資源；它所獲得的經(jīng)濟(jì)效益是一個(gè)長期的過程，而不是一朝一夕就得到的，它是通過以前的交易形成的，而不是由將來的交易形成的；它具有財(cái)富的增值性。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，自創(chuàng)商譽(yù)將會(huì)給企業(yè)帶來無法估量的作用，它的存在促進(jìn)了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
（一）自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn) 從自創(chuàng)商譽(yù)的定義中可以看出，自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的可能性是非常大的。首先，自創(chuàng)商譽(yù)能夠滿足資產(chǎn)定義的要求。自創(chuàng)商譽(yù)是基于企業(yè)以前的交易，由企業(yè)控制，屬于企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。其次，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相符。企業(yè)在被并購時(shí)所形成的商譽(yù)價(jià)值在并購之前就產(chǎn)生了，但是其實(shí)現(xiàn)是在并購交易時(shí)進(jìn)行的。再次，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與會(huì)計(jì)目標(biāo)的需求相符。會(huì)計(jì)目標(biāo)就是將有利于經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)信息提供給利益相關(guān)者，那么為企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流的自創(chuàng)商譽(yù)就應(yīng)該在會(huì)計(jì)資產(chǎn)中反映出來。
?。ǘ┳詣?chuàng)商譽(yù)符合相關(guān)性 相關(guān)性是指信息能夠幫助使用者對過去、現(xiàn)在和將來的事件結(jié)果做出預(yù)測。可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的兩個(gè)最基本特征，會(huì)計(jì)信息只有同時(shí)具備了可靠性和相關(guān)性，才能體現(xiàn)決策的有用性。但兩者存在此消彼長的關(guān)系，在當(dāng)前知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)信息使用者的需求正在由以歷史信息為重點(diǎn)轉(zhuǎn)向以未來信息為重點(diǎn)，自創(chuàng)商譽(yù)已經(jīng)在企業(yè)總資產(chǎn)中占據(jù)很大的比例，只有對自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)，向報(bào)表使用者及時(shí)提供相關(guān)信息，才能對經(jīng)營者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求給予滿足，才能為企業(yè)決策者提供準(zhǔn)確的信息資源。
（三）自創(chuàng)商譽(yù)符合可靠性 自創(chuàng)商譽(yù)之所以被傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論拋棄在確認(rèn)體系之外，很大原因在于自創(chuàng)商譽(yù)本身具有許多不確定因素，不能可靠的計(jì)量。但就其計(jì)量的本身而言，自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)并無本質(zhì)的差別。外購商譽(yù)價(jià)值主要是通過并購企業(yè)的購買價(jià)格與被并購企業(yè)的公允價(jià)值差來確認(rèn)的，其可靠性很難理解。例如，1989年8月至1990年3月，美國聯(lián)合航空公司在被兼并的過程中，其收購價(jià)格從54億美元到67.5億美元，然后又跌到41億美元，最終并購談判終止。在這8個(gè)月的談判期間聯(lián)合航空公司財(cái)務(wù)報(bào)表上可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)際上變化很小，但其外購商譽(yù)的價(jià)值卻發(fā)生很大的變化，這種變化真的可能發(fā)生嗎？。以此從某種意義上講自創(chuàng)商譽(yù)的不確定性可能比外購商譽(yù)要小。這是因?yàn)?，自?chuàng)商譽(yù)是企業(yè)通過自身努力而形成的，企業(yè)對自身情況的了解應(yīng)該比其他企業(yè)的了解更加容易。以不確定性和不可靠性為理由而不予確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的理由顯然是不合乎實(shí)際的。
二、自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量模式選擇
?。ㄒ唬┯?jì)量屬性的選擇 會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能之一是會(huì)計(jì)計(jì)量，會(huì)計(jì)計(jì)量主要包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩方面內(nèi)容，其中計(jì)量屬性的選擇是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要問題。美國FASB在第5號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中將會(huì)計(jì)計(jì)量屬性概括成歷史成本、現(xiàn)行成本、可實(shí)現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市價(jià)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值五種，但在2000年2月FASB又將公允價(jià)值認(rèn)定為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。歷史計(jì)量和現(xiàn)行計(jì)量屬性都是將計(jì)量時(shí)點(diǎn)放在過去和現(xiàn)在，但自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)預(yù)計(jì)未來超額盈利能力的體現(xiàn)，其計(jì)量屬性的時(shí)點(diǎn)應(yīng)在未來，對此計(jì)量屬性有兩種選擇：可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，但可實(shí)現(xiàn)凈值由于不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值不適合作為自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量屬性；未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值雖然最能反映自創(chuàng)商譽(yù)未來的價(jià)值，也考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，但其未來現(xiàn)金流量、貼現(xiàn)率存在不確定性，產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息可靠性較差。
公允價(jià)值最為一種新的計(jì)量屬性，F(xiàn)ASB將其定義為“在當(dāng)前交易中，自愿的雙方買入（承擔(dān)）或賣出（清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（債務(wù)）所使用的金額”。同時(shí)按照公允價(jià)值估價(jià)所依據(jù)的信息不同分為三個(gè)等級，建立了公允價(jià)值估價(jià)的層級系統(tǒng)。2006年公允價(jià)值計(jì)量被我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入，定義為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量是對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的挑戰(zhàn)，也為自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量提供了可能的計(jì)量基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，公允價(jià)值作為自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量的基礎(chǔ)更適合。首先公允價(jià)值更能滿足決策有用觀的要求，即著眼于資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不僅僅是取得資源時(shí)流程的對價(jià)；其次公允價(jià)值計(jì)量更能反映會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，由于企業(yè)長期經(jīng)營過程中形成的自創(chuàng)商譽(yù)納入計(jì)量體系，使的財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)項(xiàng)目與現(xiàn)實(shí)價(jià)值一致。
?。ǘ┯?jì)量模式的確認(rèn) 一是現(xiàn)有計(jì)量模式。目前在理論界和實(shí)務(wù)界對商譽(yù)能普遍接受的是“商譽(yù)是預(yù)期未來超額盈利（能力）的貼現(xiàn)值”和“商譽(yù)時(shí)企業(yè)總體價(jià)值與單個(gè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的差額”兩種定義方式。對商譽(yù)的計(jì)量主要采用“直接法”（也稱“超額收益法”）和“殘值法” （也稱“間接法”）兩種方法。直接法又可分為等額超額收益本金化法和等額收益折現(xiàn)法，其的計(jì)量基礎(chǔ)是“超額能力觀”，本質(zhì)都是對未來超額收益的折現(xiàn)。筆者認(rèn)為直接法揭示了商譽(yù)的本質(zhì)，但超額利潤主要來源于企業(yè)無法量化的軟性資產(chǎn)，而這些資產(chǎn)又是目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不予以確認(rèn)的，所以不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)。間接法是以企業(yè)各單項(xiàng)可確認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值之和與企業(yè)全部價(jià)值兩者差額即商譽(yù)。間接法的計(jì)量基礎(chǔ)是“剩余價(jià)值觀”，本質(zhì)是用倒差法來推出商譽(yù)的價(jià)值。
二是創(chuàng)新自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量模式。通過上述分析，筆者認(rèn)為，殘值法更接近于公允價(jià)值的屬性，也傾向于采用間接法來計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)。同時(shí)對傳統(tǒng)的間接法提出改進(jìn)，建立公允價(jià)值計(jì)量分層次間接法計(jì)量模型： （1）上市公司自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值=公司股票市值+公司債券市值―（公司資產(chǎn)公允價(jià)值+公司負(fù)債公允價(jià)值）；（2）非上市但存在相似上市公司自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值=相似上市公司股票市值+相似上市公司債券市值―（公司資產(chǎn)公允價(jià)值+公司負(fù)債公允價(jià)值）；（3）非上市公司且無相似上市公司自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值=其他可靠手段獲得的公司市值―（公司資產(chǎn)公允價(jià)值+公司負(fù)債公允價(jià)值）。其他可靠手段可以采取現(xiàn)值、評估價(jià)值等可靠性的方式，如果沒有其他可靠手段來計(jì)量，就不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。公允價(jià)值計(jì)量分層次間接法計(jì)量模型符合公允價(jià)值的層次系統(tǒng)理論，對上市公司和非上市公司采用不同的方式，能可靠計(jì)量不同公司的自創(chuàng)商譽(yù)，保證會(huì)計(jì)信息的可比性。
筆者以對外購商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的論述為基礎(chǔ)，提出采用公允價(jià)值計(jì)量分層次間接法計(jì)量模型，對自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量在理論和實(shí)務(wù)操作上提出思考。但由于自創(chuàng)商譽(yù)組要來源于企業(yè)軟性資產(chǎn)，而其會(huì)隨著外部環(huán)境的變化而變化，會(huì)計(jì)計(jì)量困難重重，但如不自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)計(jì)量，將難以改變會(huì)計(jì)信息使用者與會(huì)計(jì)信息需求問的矛盾。
