企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有新變化
近日，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號），修訂了居民企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表。新報表自2012年1月1日起執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕635號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函〔2008〕44號）同時廢止。本文就新、舊申報表的變化作如下分析。
A類申報表適用于查賬征收的居民納稅人
查賬征收方式下預(yù)繳所得稅包括“按照實際利潤額預(yù)繳”、“按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額平均額預(yù)繳”和“按照稅務(wù)機關(guān)確定的其他方法預(yù)繳”三種方法，變化主要在“按照實際利潤額預(yù)繳”部分。新表在“利潤總額”下增加了四行，分別為“加：特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”，“減：不征稅收入、免稅收入、彌補以前年度虧損”。國稅函〔2008〕635號文件將國稅函〔2008〕44號文件中的“利潤總額”修改為“實際利潤額”，并明確“實際利潤額”為會計上的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計算出的預(yù)計利潤額計入本行。新表中“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”也包括房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利額。因此，“實際利潤額”在新表與原表中的含義一致，但新表的勾稽關(guān)系更加一目了然。
新表在“應(yīng)納所得稅額”下增設(shè)“減：特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函〔2010〕156號），總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分所得稅，匯總納稅時再扣除該預(yù)分稅款。同時，新表在“應(yīng)補（退）所得稅額”下增加“減：以前年度多繳在本期抵減所得稅額”，即據(jù)實預(yù)繳的納稅人，預(yù)繳時即可用本期應(yīng)繳稅額抵減以前年度多繳稅款。
匯總納稅人填報部分也有變化，主要表現(xiàn)在以下三方面：1.明確總分機構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟乃枚愵~計算公式為應(yīng)納所得稅額×應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳比例。原表也有類似公式，但該公式在總分機構(gòu)適用稅率不一致時并不成立，國稅函〔2008〕635號文件也明確了這一點。之所以存在總分機構(gòu)稅率不一致，是因為根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在新稅法實施前設(shè)立的分支機構(gòu)單獨依據(jù)原稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的，可以單獨享受過渡期優(yōu)惠政策。而到2012年過渡期優(yōu)惠政策都將到期，也將不存在總分機構(gòu)稅率不一致的情況。2.總分機構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~的計算公式，新表不再明確具體比例。3.新表增加“總機構(gòu)獨立生產(chǎn)經(jīng)營部門應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~”和“總機構(gòu)已撤銷分支機構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~”兩行。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕28號）規(guī)定，總機構(gòu)設(shè)立具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門，且該部門經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個分支機構(gòu)。撤銷的分支機構(gòu)，撤銷當(dāng)年剩余期限內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅款由總機構(gòu)繳入中央國庫。
B類申報表適用于核定征收的居民納稅人
在B類申報表的“應(yīng)納稅所得額的計算”中刪掉了“按經(jīng)費支出換算應(yīng)納稅所得額”部分。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）內(nèi)容，按應(yīng)稅所得率計算應(yīng)納稅額時，只有用收入總額或成本費用總額核定應(yīng)納稅所得額兩種辦法。
B類申報表“按收入總額核定應(yīng)納稅所得額”部分，“收入總額”下新增“減不征稅收入、免稅收入”兩行。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）內(nèi)容，核定征收納稅人的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。
刪掉原表第13行“減免所得稅額”。根據(jù)原表填報說明，本行填寫內(nèi)容包括企業(yè)享受的小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等優(yōu)惠。實際上，這些優(yōu)惠政策對企業(yè)會計核算等有很高的要求，核定征收企業(yè)根本無法滿足相關(guān)條件。國稅發(fā)〔2008〕30號文件也規(guī)定，特定納稅人不適用核定征收辦法。而根據(jù)國稅函〔2009〕377號文件內(nèi)容，這里的“特定納稅人”包括享受稅法及其實施條例和國務(wù)院規(guī)定的一項或幾項企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)。因此，核定征收企業(yè)不能享受減免所得稅政策。
新增第14行“稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅所得額”。納稅人實行核定稅額征收時，原表將應(yīng)征稅額填寫在適用應(yīng)稅所得率下的“應(yīng)納稅所得額的計算”中，新表將這一項單獨填寫，可以完整反映企業(yè)所得稅各種核定征收辦法。
新版企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表難點解讀
最近，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》作出修訂，自2012年1月1日開始實施。本次修訂是《企業(yè)所得稅法》實施后的第三個版本的預(yù)繳申報表，切合現(xiàn)行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從。筆者試集合新舊3個版本申報表的變遷，對64號公告中的《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》（A類）主要行次的變化及填報進行解讀。
國稅函〔2008〕44號文件的申報表
2008年1月23日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函〔2008〕44號），制定了與《企業(yè)所得稅法》配套的預(yù)繳納稅申報表，以下簡稱44號文件版本申報表。
《企業(yè)所得稅法》基于減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的考慮，其基本出發(fā)點是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補，以減少程序成本，因此44號文件版本申報表第四行“利潤總額”就成為季度預(yù)繳申報表的關(guān)鍵。減少納稅遵從成本的理念是先進的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實際情況，對納稅申報表作適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團公司母公司將難以承受。但在2008年第一季度申報過程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素。例如：M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬元，2008年第一季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業(yè)按照44號文件版本申報表，申報表第四行填報2000萬元，第五行稅率25%，計算出M公司2008年第一季度應(yīng)該預(yù)繳500萬元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個季度沒有任何經(jīng)營，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬元，彌補以前年度虧損1000萬元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第一季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬元，因此應(yīng)退稅500萬元。
上述案例中，M公司最終沒有繳稅，但是，500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時代1年多的利息，即使按照6%的利率計算，M公司仍然付出了高達30萬元的利息機會成本。同時，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕79號）第十一條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。因此，44號文件版本預(yù)繳申報表雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不作納稅調(diào)整的理念是先進的。
44號文件版本申報表的另一缺陷是沒有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函〔2008〕299號）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計稅利潤率計入利潤總額繳稅，但申報表并未相應(yīng)設(shè)置，因此房地產(chǎn)企業(yè)無法適用該版本申報表。
國稅函〔2008〕635號文件的申報表
考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利3個重要因素，國家稅務(wù)總局于2008年6月30日下發(fā)了《關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕635號），自2008年第三季度開始實施，其中涉及的預(yù)繳納稅申報表簡稱635號文件版本申報表。該文件創(chuàng)造了“實際利潤額”的概念，將季度申報表第四行由“利潤總額”修改為“實際利潤額”，規(guī)定“實際利潤額”填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計算出的預(yù)計利潤額計入本行。
635號文件版本申報表是相對完善的預(yù)繳申報表，但是在執(zhí)行過程中遇到了兩個問題。一是由于635號文件規(guī)定的“實際利潤額”口徑需要在表下計算，而不是將調(diào)增項目直接在申報表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益。二是建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報表無法容納相應(yīng)的變動。因此，635號文件版本申報表需要與時俱進，國家稅務(wù)總局2011年第64號公告應(yīng)運而生。
2011年64號公告的申報表
64號公告版本申報表汲取了前兩個版本實施過程中的經(jīng)驗，將實際利潤額的計算過程列示到申報表，并規(guī)范填報，其主要內(nèi)容有：
?。ㄒ唬┑谒男小袄麧櫩傤~”作為計算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報表第四行，繼續(xù)堅持季度申報以利潤總額為核心的理念，同時對其進行4項調(diào)整，從而計算出第十四行“實際利潤額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報表得出基本申報公式：
實際利潤額＝利潤總額＋特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前年度虧損。
（二）第五行“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利，同時為未來特殊項目填報預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計毛利明示申報表的目的，但是實踐中仍存在兩個問題，本次申報表修訂未解決：一是房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對應(yīng)的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時扣除，對納稅人時間性利益影響較大，因此北京等地的稅務(wù)部門允許企業(yè)變通填列進行扣減。二是房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)，64號公告申報表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，尚待進一步明確。
?。ㄈ┑诹小懊舛愂杖搿?。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。
權(quán)益法下的損益調(diào)整
A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算。2012年5月，M公司年報確定2011年度利潤總額為1000萬元。A公司賬務(wù)處理為（單位：萬元）：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 400
貸：投資收益 400
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會作出利潤分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬元投資收益不屬于企業(yè)所得稅收入。會計確認(rèn)收益400萬元，稅收不確認(rèn)收入，該400萬元屬于會計與稅收的差異，年度納稅申報表附表三第七行就此項納稅調(diào)減項目進行調(diào)整。
因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報在預(yù)繳申報表第六行；第二，400萬元屬于會計與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時調(diào)減，季度預(yù)繳申報未涉及該項調(diào)減項目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬元不能在季度申報時扣減，但其對企業(yè)的影響與免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。
（四）第七行“不征稅收入”。
?。ㄎ澹┑谑男小疤囟I(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國家稅務(wù)總局《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函〔2010〕156號）規(guī)定的建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時為未來類似政策預(yù)留空間。
建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部預(yù)繳
某建筑企業(yè)總機構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項目部，該項目部2012年第一季度取得營業(yè)收入1億元。
根據(jù)國稅函〔2010〕156號文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季度由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)第一季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬元，填入季度申報表第十四行。
