《刑法》第二百二十九條規(guī)定承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。前款規(guī)定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。《刑法》本身未明確“虛假證明文件”的含義；而《追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》②也沒有對何為“虛假證明文件”進行解釋，僅僅對“情節(jié)嚴(yán)重”列舉了幾種情形。在司法實踐中，法學(xué)界和會計界對何為“虛假”證明文件有很大的爭議，各自有不同的看法。因此，對注冊會計師行業(yè)來說，有必要對證明文件何為“虛假”進行研究，并指出其判斷標(biāo)準(zhǔn)或方法。
一、注冊會計師提供“證明文件”的范圍
刑法第二百二十九條規(guī)定的“提供虛假證明文件”是指承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意出具、提供各種“虛假證明文件”。承擔(dān)以上職責(zé)的中介組織的人員各個不同，而且在各自的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)提供不同的文件，有的具有證明效力，如承擔(dān)資產(chǎn)評估職責(zé)的注冊評估師提供資產(chǎn)評估報告，承擔(dān)法律服務(wù)責(zé)任的律師提供法律意見書等；有的不具有證明效力，如注冊會計師對客戶提供的管理建議書。承擔(dān)這些職責(zé)的中介組織人員出具的文件中哪些是具有證明效力的，哪些沒有證明效力，不能一概而論，應(yīng)該對不同中介組織各自承擔(dān)不同的職責(zé)范圍進行深入的分析。具體到會計師事務(wù)所這一中介組織，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）和財政部有關(guān)規(guī)定作具體分析。
《注冊會計師法》第十四條規(guī)定注冊會計師承辦下列審計業(yè)務(wù)：（一）審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；（二）驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；（三）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報告；（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)。注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告，具有證明效力。
此外，注冊會計師還可以接受委托人的委托，從事審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢及會計服務(wù)等。
其中，審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論，對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論；對其他鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。而注冊會計師在提供相關(guān)服務(wù)時，不提供任何程度的保證。
可見，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍雖然包括審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)等鑒證業(yè)務(wù)和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)，但是，并不是注冊會計師業(yè)務(wù)范圍內(nèi)出具的所有文件都具有證明效力。注冊會計師從事鑒證業(yè)務(wù)所出具的報告對外具有證明力和鑒證作用；而從事其他服務(wù)業(yè)務(wù)時出具的文件，不具有鑒證、證明效力。注冊會計師從事鑒證業(yè)務(wù)所出具的報告類型很多，在此不一一指明，大致可包括以下幾類：審計報告、驗資報告、其他鑒證報告（內(nèi)控審核、預(yù)測性財務(wù)信息審核）。因此，筆者認為，對注冊會計師行業(yè)而言，提供虛假證明文件罪中所指的“證明文件”應(yīng)該為審計報告、驗資報告、其他鑒證報告，而注冊會計師從事會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)提供的文件不具有證明效力，不屬于該罪名所指的“證明文件”。
二、虛假證明文件的含義之爭
根據(jù)字面意思，虛假證明文件是指“虛假”的證明文件，證明文件應(yīng)該是指具有證明效力的文件。然而，這里問題的關(guān)鍵在何為“虛假”的問題上，不同的中介組織對何為“虛假”有不同的認識。如同注冊會計師行業(yè)，法學(xué)界和會計界（審計界）對如何認定注冊會計師出具的證明文件為“虛假”證明文件，有不同的看法。顯然，是否為“虛假證明文件”，是判定注冊會計師是否承擔(dān)刑事責(zé)任的關(guān)鍵，也是法學(xué)界和會計界一直研究和爭議不休的問題。
?。ㄒ唬┓▽W(xué)界的觀點
學(xué)者劉燕通過對1998年以前的法律法規(guī)進行文意解釋和法意解釋研究后指出，法律上的“虛假驗資報告”是指報告的內(nèi)容或者結(jié)論與事實不符的驗資報告。③學(xué)者孫國祥、魏昌東指出，所謂“虛假的證明文件”，從內(nèi)容上看，既包括內(nèi)容完全失實的證明文件，也包括主要內(nèi)容虛假的證明文件；從形式上看，一般表現(xiàn)為書面的形式，單純以口頭形式提供的意見，應(yīng)排除出其范圍等等。④學(xué)者聶立澤指出，提供虛假證明文件是指提供內(nèi)容與實際情況不符的資產(chǎn)評估報告、驗資報告、財務(wù)會計報告、審計報告、法律意見書等證明文件。⑤學(xué)者張明楷、趙秉志也認為，“提供虛假證明文件，是指提供內(nèi)容與實際情況不相符合的資產(chǎn)評估報告、驗證報告、財務(wù)會計報告、審計報告、法律見證書等證明文件。”⑥⑦由此可知，法學(xué)界認為“虛假”就是內(nèi)容或結(jié)論與事實（或?qū)嶋H情況）不符。法學(xué)界認為注冊會計師的證明文件必須證明結(jié)果是真實的，是客觀事實的真實。⑧
（二）會計界的觀點
會計界則認為，只要注冊會計師嚴(yán)格按照審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定進行了審計，就不能認定注冊會計師出具的審計報告為虛假證明文件。學(xué)者李明輝從注意義務(wù)的角度分析了獨立審計準(zhǔn)則的法律地位問題，認為獨立審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了現(xiàn)時條件下審計的公認水平，應(yīng)當(dāng)作為注冊會計師注意義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果注冊會計師在形式和實質(zhì)上都嚴(yán)格遵循了審計準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)免責(zé)⑨。《注冊會計師法》第二十一條也規(guī)定注冊會計師如果故意不按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，導(dǎo)致審計結(jié)果出現(xiàn)誤差，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；如果注冊會計師嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，即使審計結(jié)果出現(xiàn)誤差，也不承擔(dān)法律責(zé)任。由此可知，會計界認為“過程的真實”在很大程度上可以合理地保證“結(jié)果的真實”，注冊會計師如果嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則盡到了應(yīng)盡的職業(yè)關(guān)注，即使最后的結(jié)果沒有保證完全符合客觀實際（真實），注冊會計師也不能為其無法避免的結(jié)果負責(zé)。
因此，鑒證報告的真實性只能是“相對”的，是相對于《注冊會計師法》《審計準(zhǔn)則》⑩等法規(guī)的“真實”。{11}
在這里舉一個典型的例子。企業(yè)實際應(yīng)該有存貨1萬元，企業(yè)在報表上反映只有9 999.99元。如果注冊會計師審計后的財務(wù)會計報告上的存貨是9 999.99元，而不是1萬元，那么，根據(jù)法學(xué)界對“虛假”的理解，應(yīng)判定為虛假的證明文件，因為差一分錢也是內(nèi)容與實際情況（或事實）不符，如果“虛假”的程度達到“情節(jié)嚴(yán)重”的情形就應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。
此時，法學(xué)界可能會解釋，他們的本意不是對審計后的僅僅差一分錢的財務(wù)會計報告就一定認定為虛假的證明文件，雖然從嚴(yán)格意義上講，“差一分錢”也是“內(nèi)容與實際不符”。然而，審計后的財務(wù)會計報告通常是以數(shù)字來衡量和披露企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的，通常情況下“內(nèi)容與實際情況不符”必然用數(shù)字來衡量，那么差多大的數(shù)額才算“不符”呢？這個問題必須解決，否則無法解開“內(nèi)容與實際情況不符”這個死結(jié)。對這個問題，法學(xué)界肯定會以自己不是專業(yè)人士為由，反問會計界差多大的數(shù)額才算“不符”。
然而，會計界并不以這樣的思路判斷。他們認為，只要注冊會計師嚴(yán)格按照審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定進行了審計，即使沒有發(fā)現(xiàn)差1分錢（或者注冊會計師認為差1分錢并不重要），或者差更多比如差1 000元，仍不能判定該報告是虛假的證明文件，注冊會計師也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，無論情節(jié)嚴(yán)重與否。對他們而言，“差多大的數(shù)額才算不符”的問題，雖然在專業(yè)上是個復(fù)雜的問題，但在認定虛假證明文件時，并不是需要考慮的首要問題。
三、虛假證明文件的認定標(biāo)準(zhǔn)
法學(xué)界和會計界各執(zhí)一詞，我們不禁會產(chǎn)生以下疑問，到底如何判定虛假證明文件？兩種觀點有沒有融合的可能？也就是說，會計界能不能在嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則的情況下保證法學(xué)界要求的“內(nèi)容與實際情況相符”或者對法學(xué)界要求的“內(nèi)容與實際情況相符”在執(zhí)行審計準(zhǔn)則時是如何評價的？
其實，法學(xué)界與會計界的觀點并不矛盾，是一個事物的兩個方面，法學(xué)界是從實體上或者說是從內(nèi)容上考慮的，而會計界要求首先從程序上“合理保證”證明文件不存在重大錯報。法學(xué)界強調(diào)的“虛假”是指證明文件的內(nèi)容或者結(jié)論與事實不符，從審計的角度理解，實際上就是“合理保證”在重要性水平{12}以下不會出現(xiàn)錯報或漏報，當(dāng)然不能“絕對保證”，更不是一分錢不差，這應(yīng)該是法學(xué)界的本意。而會計界認為判定審計報告（或其他鑒證報告）是否虛假的關(guān)鍵是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中是否恪守審計準(zhǔn)則；從程序上講，注冊會計師恪守審計準(zhǔn)則的過程實際上是保證重要性水平的選取和運用盡可能正確的過程。因為幾乎所有的審計計劃、審計程序的執(zhí)行和證據(jù)的收集及對審計結(jié)論的考量都是以重要性水平判斷為標(biāo)準(zhǔn)的。審計重要性概念的運用貫穿于整個審計過程。在整個審計過程中，注冊會計師要考慮導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的原因，并應(yīng)在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平，根據(jù)重要性水平確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并確定收取審計證據(jù)的數(shù)量，在注冊會計師發(fā)表審計意見時，同樣要考慮審計重要性的水平。{13}
在恪守審計準(zhǔn)則的過程中，注冊會計師通過對重要性水平的判斷和選取，“合理保證”審計報告不存在重大的錯報；從而“合理保證”了法學(xué)界要求的“結(jié)果真實”。此處的“結(jié)果真實”是相對于重要性水平的真實，即“合理保證”在重要性水平以下不存在錯報或漏報，而不是一分錢不差，也不能“絕對保證”在重要性水平以下不會存在錯報或漏報。如果出現(xiàn)了重要性水平以上的錯報或漏報，則注冊會計師會認為財務(wù)會計報告有重大的錯報，會要求被審計單位調(diào)整財務(wù)報表或在其不調(diào)整的情況下視情況在審計報告中披露，告知社會公眾。因此，對注冊會計師而言，超過重要性水平的錯報，才是重大的。如果注冊會計師不要求被審計單位調(diào)整或根據(jù)是否調(diào)整進行恰當(dāng)?shù)呐?，則其出具的審計報告就存在虛假的可能。
因此，判斷虛假證明文件的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從兩個方面考慮：從實體上，即出現(xiàn)錯報或漏報的數(shù)額及誤導(dǎo)性陳述已超過了重要性水平；從程序上，注冊會計師未依據(jù)審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行必要的審計程序或收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。
在司法實踐中，認定虛假證明文件應(yīng)該結(jié)合以上兩個方面按先后順序進行。第一步，司法機關(guān)應(yīng)判斷注冊會計師在該審計業(yè)務(wù)中根據(jù)職業(yè)判斷確定的審計重要性水平是多少，注冊會計師提供的證明文件認定的財務(wù)會計報告的數(shù)額與實際數(shù)額之差額的絕對值是否超過了該重要性水平，如果超過且未在該審計報告正文中披露，{14}則該審計報告有可能是“虛假”的。注意，這里僅僅是有可能，因為注冊會計師職業(yè)的特殊性，注冊會計師提供的證明文件僅僅是“合理保證”錯報不超過重要性水平，而不能“絕對保證”。因此，必須進行第二步，要進一步判斷注冊會計師在審計時，為了把該報表反映的錯報降到重要性水平以下，是否依據(jù)注冊會計師審計準(zhǔn)則執(zhí)行了必要的審計程序并收集了充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。如果注冊會計師在該錯報領(lǐng)域沒有執(zhí)行必要的程序或收集適當(dāng)、充分的證據(jù)，則應(yīng)判定該證明文件是虛假的，反之，該證明文件是真實的。也就是說，即使在第一步已確定“差額的絕對值”已超過了重要性水平時，如果在第二步判定注冊會計師已經(jīng)嚴(yán)格依據(jù)注冊會計師審計準(zhǔn)則的要求，執(zhí)行了必要的審計程序并收集了充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，那么此情況下也不能認定該證明文件為“虛假”的證明文件。進而，如果注冊會計師因受被審計單位提供虛假的財務(wù)資料和信息的欺騙，而收集到超越注冊會計師判斷能力的虛假或不合法或不完整證據(jù)，從而出具了第一步所認定的可能“虛假”的審計報告，則此時更不能認定該報告為虛假的審計報告。{15}
當(dāng)然，重要性包括對數(shù)量和性質(zhì)兩方面的考慮。所謂數(shù)量方面，是指錯報的金額大小，性質(zhì)方面則是指錯報的性質(zhì)。{16}注冊會計師對性質(zhì)上重要但數(shù)量上未超過重要性水平的錯報同樣以重要性水平為標(biāo)準(zhǔn)給予了考慮和判 斷。{17}還有，判斷重要性水平的選擇方式有多種，不同的注冊會計師對不同環(huán)境下或同一環(huán)境下的財務(wù)會計報告，會確定不同的重要性水平。為了防止注冊會計師為逃避法律責(zé)任而隨意確定重要性水平，司法機關(guān)可以根據(jù)注冊會計師行業(yè)協(xié)會推薦的計算重要性水平的參考標(biāo)準(zhǔn)來判斷重要性水平選取是否合理。其實，注冊會計師通常也會根據(jù)行業(yè)協(xié)會給定的參考標(biāo)準(zhǔn)來選擇不同情況下的重要性水平，因為該參考標(biāo)準(zhǔn)實際上是同行業(yè)注冊會計師執(zhí)業(yè)平均水平的體現(xiàn)。同一水平的注冊會計師在充分了解同一審計環(huán)境后，確定的重要性水平應(yīng)該不會有太大的出入，正所謂“英雄所見略同”。另外，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則，是依據(jù)《注冊會計師法》制定，由中國注冊會計師協(xié)會擬訂，經(jīng)財政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，具有權(quán)威性和公認性。根據(jù)該準(zhǔn)則的要求選取的重要性水平應(yīng)該也具有權(quán)威性和合理性。因此，重要性水平的選取應(yīng)該根據(jù)注冊會計師行業(yè)協(xié)會推薦的計算重要性水平的參考標(biāo)準(zhǔn){18}來確定，在司法實踐中，也應(yīng)該作為判斷證明文件是否虛假的標(biāo)準(zhǔn)之一。
綜上，虛假證明文件的判斷標(biāo)準(zhǔn)是該證明文件認定的財務(wù)會計報告虛構(gòu)數(shù)額與實際數(shù)額之差額的絕對值超過注冊會計師根據(jù)注冊會計師協(xié)會推薦的行業(yè)參考值確定的重要性水平，而且注冊會計師未采取必要的審計程序并收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，使該“差額的絕對值”低于重要性水平?！?
