希臘通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，隱瞞財(cái)政赤字和公共債務(wù)，最終順利加入歐元區(qū)。但是其實(shí)際的財(cái)政赤字和公共債務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出對(duì)外公布的數(shù)據(jù)，2009年12月8日全球三大評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)之一的惠譽(yù)宣布，將希臘主權(quán)信用評(píng)級(jí)由“A－”降為“BBB+”，前景展望為負(fù)面，此后希臘主權(quán)債務(wù)危機(jī)爆發(fā)，進(jìn)一步打擊了投資者的信心，提高了其再融資的成本。為避免違約風(fēng)險(xiǎn)，希臘等國(guó)從其他歐洲國(guó)家以及國(guó)際貨幣基金組織借款，以支付到期債務(wù)。希臘新任財(cái)政部長(zhǎng)要求統(tǒng)計(jì)其債務(wù)數(shù)據(jù)，并對(duì)財(cái)政進(jìn)行整頓和治理，盡管主權(quán)債務(wù)危機(jī)源于多種因素，但是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊無(wú)疑是個(gè)導(dǎo)火索。會(huì)計(jì)作為公共領(lǐng)域管理的重要組成部分，向社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)信息。對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行有效管理，就必須對(duì)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革。
一、希臘主權(quán)債務(wù)危機(jī)發(fā)生的背景
根據(jù)歐洲共同體部分國(guó)家在1992年簽署的《馬斯特里赫特條約》規(guī)定，歐洲經(jīng)濟(jì)貨幣聯(lián)盟成員國(guó)必須符合兩項(xiàng)關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)即“預(yù)算赤字不超過(guò)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的3%，負(fù)債率低于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的60%”，2001年希臘為了滿(mǎn)足加入歐元區(qū)的硬約束條件，借助美國(guó)投資銀行高盛公司創(chuàng)造復(fù)雜的“貨幣掉期交易”，從而使希臘達(dá)到成功加入歐盟的條件。通過(guò)這種會(huì)計(jì)創(chuàng)新，高盛公司一方面在幫助希臘通過(guò)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到入歐的條件，另一方面又通過(guò)做空機(jī)制，獲取巨額經(jīng)濟(jì)利益。具體操作是高盛公司為希臘量身定做出一套“貨幣掉期交易”方式，為其掩蓋了一筆高達(dá)10億歐元的公共債務(wù)，以符合歐元區(qū)成員國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。這種被稱(chēng)作是高盛“金融創(chuàng)新”的貨幣掉期交易的流程是，高盛讓希臘的政府債務(wù)先用美元等其他貨幣發(fā)行，再在未來(lái)某一特定時(shí)候交換回歐元債務(wù)，債務(wù)到期后，高盛再將其換回美元。這里邊必然就牽涉到兩種貨幣之間的匯率，如果按照市場(chǎng)匯率來(lái)比兌的話(huà)，這里面就無(wú)法做手腳。因此，高盛給希臘設(shè)定一個(gè)優(yōu)惠的匯率，使希臘獲得更多歐元。通過(guò)金融衍生交易，希臘政府實(shí)際上的債務(wù)轉(zhuǎn)換成了一筆筆的衍生金融工具，從而將其移出了希臘政府的資產(chǎn)負(fù)債表，其真實(shí)的債務(wù)水平也就此被掩蓋了起來(lái)，希臘的公共負(fù)債率得以維持在《馬斯特里赫特條約》規(guī)定的占GDP3%以下的水平，高盛的這套辦法讓希臘國(guó)家預(yù)算赤字從賬面上看僅為GDP的1.5%。隨后，希臘“完全符合”《馬斯特里赫特條約》的規(guī)定，順利加入歐元區(qū)。
二、主權(quán)債務(wù)危機(jī)對(duì)政府會(huì)計(jì)治理提出的挑戰(zhàn)
希臘主權(quán)債務(wù)危機(jī)中暴露出的問(wèn)題使人們意識(shí)到債務(wù)管理與政府會(huì)計(jì)之間存在一種密切的關(guān)系，政府會(huì)計(jì)制度是政府治理制度的組成部分，政府治理需要通過(guò)借助政府會(huì)計(jì)提供的信息，政府治理的改進(jìn)反過(guò)來(lái)促進(jìn)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，在公共財(cái)政領(lǐng)域推動(dòng)政府治理，將有助于解決政府部門(mén)的效率問(wèn)題。近年來(lái)，政府更多的將企業(yè)領(lǐng)域的一些良好做法引入到政府治理中，對(duì)改進(jìn)政府治理有十分重要的作用。西方國(guó)家理論界所說(shuō)的“政府治理”，是指由政府治理理念、治理結(jié)構(gòu)和運(yùn)作方式與過(guò)程所構(gòu)成的三位一體的有機(jī)框架或網(wǎng)絡(luò)，其主要是通過(guò)建立相關(guān)的保障措施，以實(shí)現(xiàn)管理—控制—監(jiān)督—問(wèn)責(zé)等四要素在內(nèi)的政策鏈條之間的和諧關(guān)系，確保政府實(shí)現(xiàn)其政策目標(biāo)的效率和效果，保護(hù)利益相關(guān)者的利益。這些保障措施需要通過(guò)政府披露的相關(guān)信息得以保證，政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息在這些信息披露中又占有十分重要的地位。從債務(wù)管理的目標(biāo)而言，并不在于完全消除債務(wù)，而在于通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)消除、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)化解等手段，有效控制政府債務(wù)的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，使資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)趨于合理，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、健康、可持續(xù)發(fā)展。而要實(shí)現(xiàn)對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制，則必須充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)在宏觀經(jīng)濟(jì)中的治理功能，有效克服逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，提高政府在債務(wù)管理中的效率。但是目前的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因自身的缺陷，要充分發(fā)揮其治理職能，仍面臨較多挑戰(zhàn)。
（一）政府預(yù)算的軟約束加劇
政府預(yù)算硬化的第一個(gè)前提是政府能夠從正式的預(yù)算安排中獲取足夠的資源以滿(mǎn)足其目標(biāo)，另一個(gè)前提是對(duì)政府官員的問(wèn)責(zé)制必須有效。目前政府的預(yù)算軟約束主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是政府有大量的非正式收入，二是政府大量的借款。由于在政府預(yù)算中委托代理鏈條較長(zhǎng)，一旦缺少有效的受托責(zé)任體系的校正性的反饋機(jī)制和有效的監(jiān)督機(jī)制，將會(huì)使政府預(yù)算的軟約束性更為突出。預(yù)算的軟約束將進(jìn)一步產(chǎn)生制度性腐敗和政府提供公共物品的低效問(wèn)題，克服制度性腐敗和提供公共物品的低效問(wèn)題需要從制度本身的缺陷尋求解決方法。
?。ǘ﹤鶆?wù)缺少有效監(jiān)管，導(dǎo)致財(cái)政機(jī)會(huì)主義行為泛濫
財(cái)政管理不善作為全球性的治理問(wèn)題，其核心源于政治上的短視和政府管理公共財(cái)政制度的不完善。公共選擇學(xué)派奠基人布坎南認(rèn)為公共選擇中的個(gè)人行為就像他們?cè)谑袌?chǎng)一樣，具有“經(jīng)濟(jì)人”的理性原則，一樣存在機(jī)會(huì)主義行為，這種“經(jīng)濟(jì)人”的特征將可能導(dǎo)致謀求政治集團(tuán)和自身利益的最大化，政府在短期內(nèi)面臨財(cái)政赤字和政治壓力時(shí)，往往有過(guò)度積累或有財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的偏好，一旦財(cái)務(wù)管理出現(xiàn)問(wèn)題，往往通過(guò)財(cái)政政策的調(diào)整、增加稅收和削減支出來(lái)實(shí)現(xiàn)其自身平衡，從而使公共選擇的結(jié)果偏離公共目標(biāo)。很多政府官員在唯GDP的政績(jī)觀以及政府決策風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任機(jī)制不到位的情況下，為追求自身利益，確保自己的政績(jī)，大搞“政績(jī)工程”和“形象工程”，不顧財(cái)政的承受能力，大量舉債，在追求收益內(nèi)在化、成本外化的機(jī)會(huì)主義行為下，將顯性債務(wù)隱性化，導(dǎo)致政府債務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)張，不對(duì)稱(chēng)地加大了政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
?。ㄈ┈F(xiàn)金制在政府債務(wù)管理中的缺陷
現(xiàn)金制由于其未能有效建立資源消耗與業(yè)績(jī)之間的有機(jī)聯(lián)系，因此不適用于對(duì)政府的資源管理控制。在高度復(fù)雜的情況下政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采取現(xiàn)金制更容易導(dǎo)致問(wèn)題，很多項(xiàng)目不能在報(bào)表中得以反映。在政府債務(wù)管理過(guò)程中，了解其財(cái)務(wù)狀況是控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，也是實(shí)現(xiàn)政府“善治”的重要環(huán)節(jié)。將資產(chǎn)和負(fù)債有機(jī)結(jié)合對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析有十分重要的作用，而在現(xiàn)金制政府的不良資產(chǎn)和負(fù)債能夠得以隱藏，不能真實(shí)反映政府的債務(wù)狀況，在復(fù)雜的金融工具面前現(xiàn)金制更無(wú)能為力，這也為“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”提供了土壤。
?。ㄋ模﹤鶆?wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)有待加強(qiáng)
風(fēng)險(xiǎn)管理是政府債務(wù)管理的一種重要工具。從概念來(lái)看，債務(wù)管理者在管理政府資產(chǎn)負(fù)債表風(fēng)險(xiǎn)中的角色設(shè)計(jì)有一個(gè)簡(jiǎn)單的方法，即關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表主要資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目的現(xiàn)金流。例如在20世紀(jì)90年代中期，新西蘭債務(wù)管理辦公室通過(guò)把負(fù)債現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)特性和資金現(xiàn)金流的特性進(jìn)行匹配，檢驗(yàn)了減少資產(chǎn)負(fù)債表風(fēng)險(xiǎn)的概率。風(fēng)險(xiǎn)管理框架取決于資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目信息的質(zhì)量，缺乏高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，導(dǎo)致政府將面臨更多的不確定風(fēng)險(xiǎn)。不合格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)管理和審計(jì)導(dǎo)致了希臘政府財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊，引發(fā)了市場(chǎng)的反應(yīng)并最終蔓延到歐洲其他國(guó)家，進(jìn)一步增加了政府的融資成本。在政府治理的過(guò)程中，應(yīng)對(duì)各種不確定性風(fēng)險(xiǎn)是其關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在政府債務(wù)管理過(guò)程中，一旦發(fā)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最終會(huì)傳導(dǎo)到政治風(fēng)險(xiǎn)，并最終影響政黨生存的合理性。投資者需要通過(guò)多維信息對(duì)政治風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，以保護(hù)自身的利益，而政府也把政治風(fēng)險(xiǎn)最小化作為自己的目標(biāo)，以吸引更多的投資者。政府會(huì)計(jì)治理的不完善將直接影響其他社會(huì)治理變量，如經(jīng)濟(jì)績(jī)效、發(fā)展與機(jī)會(huì)、生活水平和生活質(zhì)量、公共服務(wù)、受托責(zé)任、政府的信心等等，一旦政府債務(wù)發(fā)生危機(jī)，將直接傳導(dǎo)其他領(lǐng)域，并最終導(dǎo)致政府治理體系的運(yùn)轉(zhuǎn)功能進(jìn)一步受到影響。
?。ㄎ澹┪闯浞挚紤]利益相關(guān)者利益
政府治理是指在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府對(duì)公共事務(wù)的治理。西方國(guó)家理論界所說(shuō)的“政府治理”，是指由政府治理理念、治理結(jié)構(gòu)和運(yùn)作方式與過(guò)程所構(gòu)成的三位一體的有機(jī)框架或網(wǎng)絡(luò)，其主要是通過(guò)建立相關(guān)的保障措施，以實(shí)現(xiàn)管理—控制—監(jiān)督—問(wèn)責(zé)等四要素在內(nèi)的政策鏈條之間的關(guān)系，確保政府實(shí)現(xiàn)其政策目標(biāo)的效率和效果，以確保利益相關(guān)者的利益。政府治理的本質(zhì)是激勵(lì)和監(jiān)督，這都需要通過(guò)政府披露的相關(guān)信息得以保證，政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息在這些信息披露中又占有十分重要的地位。披露何種信息主要取決于治理主體的信息需求，治理主體有不同的利益有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)利益沖突，但是目前的政府債務(wù)管理過(guò)程中缺少債權(quán)人等利益相關(guān)者的參與。
三、政府會(huì)計(jì)治理在債務(wù)管理中的重要作用分析
姚文韻、崔學(xué)剛（2011）認(rèn)為會(huì)計(jì)治理包涵了兩個(gè)方面的含義：一是會(huì)計(jì)治理功能反映了特定制度環(huán)境與市場(chǎng)環(huán)境綜合作用下，市場(chǎng)運(yùn)行體系對(duì)會(huì)計(jì)信息的基本要求，并把這種要求不斷地反映到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)系統(tǒng)的原則與方法上來(lái)，即會(huì)計(jì)的治理要求體現(xiàn)功能；二是特定的制度環(huán)境與市場(chǎng)環(huán)境下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，通過(guò)既定的制度與市場(chǎng)機(jī)制克服逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題、提高公司治理效率、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的作用，即會(huì)計(jì)的治理改善功能。盡管上述表述主要是針對(duì)商業(yè)領(lǐng)域，但同樣可擴(kuò)展到政府領(lǐng)域，就債務(wù)管理而言，政府會(huì)計(jì)治理功能的重要作用包括：
（一）政府會(huì)計(jì)是聯(lián)系宏觀經(jīng)濟(jì)、預(yù)算和管理的橋梁
政府治理的質(zhì)量取決于其治理的動(dòng)機(jī)和模式。作為執(zhí)政黨而言，一旦稅收等財(cái)政收入滿(mǎn)足不了現(xiàn)行需求，政黨沒(méi)有動(dòng)機(jī)在其執(zhí)政的時(shí)間內(nèi)削減支出，因此往往通過(guò)負(fù)債的方式融通資金。政府在其治理過(guò)程中，沒(méi)有健全的財(cái)務(wù)信息作為保障，將很難保護(hù)投資者的利益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定性。IFAC在其向G20國(guó)會(huì)議提交的建議中提出了要進(jìn)一步在財(cái)政管理中加強(qiáng)透明度和問(wèn)責(zé)制以保護(hù)社會(huì)公眾和投資者的利益。在整個(gè)財(cái)政管理體系中，政府會(huì)計(jì)又作為一種紐帶，其提供的價(jià)值信息是聯(lián)系宏觀經(jīng)濟(jì)、預(yù)算和管理的橋梁，也是政府債務(wù)管理的重要機(jī)制。
（二）政府會(huì)計(jì)治理是實(shí)現(xiàn)“善治”的重要手段，有助于減少機(jī)會(huì)主義行為
政府部門(mén)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向利益相關(guān)者報(bào)告其受托責(zé)任的履行情況及提供決策有用的信息。政府干預(yù)動(dòng)機(jī)主要包括提供公共產(chǎn)品和實(shí)現(xiàn)社會(huì)的再分配，對(duì)于社會(huì)基本結(jié)構(gòu)及其制度安排而言，在社會(huì)財(cái)富分配問(wèn)題上，一個(gè)善的社會(huì)基本結(jié)構(gòu)及其制度追求的是恰當(dāng)?shù)墓?，并通過(guò)公平獲得效率。當(dāng)一個(gè)社會(huì)的效率出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，必定是這個(gè)社會(huì)財(cái)富分配的公平正義出現(xiàn)了問(wèn)題。公共選擇理論認(rèn)為政府官員在債務(wù)管理過(guò)程中存在機(jī)會(huì)主義行為，從而影響政府的資源配置。在不確定的利益背景下，政府會(huì)計(jì)作為政府財(cái)政的“中樞神經(jīng)系統(tǒng)”在財(cái)富分配的公平和正義方面起到十分重要的作用，是實(shí)現(xiàn)政府“善治”的重要手段，通過(guò)政府會(huì)計(jì)治理，減少政府官員和社會(huì)公眾之間的利益分歧，有助于減少政府官員的機(jī)會(huì)主義行為。
?。ㄈ┯行У恼畷?huì)計(jì)治理能夠減少信息不對(duì)稱(chēng)，預(yù)防道德風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)委托代理理論，在民主國(guó)家里，政府是通過(guò)人民民主選舉產(chǎn)生的，政府事實(shí)上是接受人民的委托治理國(guó)家，政府的受托責(zé)任是一種廣泛的受托責(zé)任，在政府職能的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中，作為代理人的政府與委托人目標(biāo)的部分不一致性及信息不對(duì)稱(chēng)性導(dǎo)致了代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。而科層制的政府治理結(jié)構(gòu)更進(jìn)一步加劇了因信息不對(duì)稱(chēng)所引發(fā)的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，這將直接影響到其治理的效率和效果。通過(guò)有效的政府會(huì)計(jì)治理能進(jìn)一步緩解信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，預(yù)防道德風(fēng)險(xiǎn)。
四、加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)治理在債務(wù)管理中作用的建議
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度體現(xiàn)為一種政府治理的工具和手段，有利于利益相關(guān)各方對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)達(dá)成共識(shí)，從而簽訂協(xié)議。政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)，不在于完全消除債務(wù)，而在于通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)消除、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)化解等手段，有效控制政府債務(wù)的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，使資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)趨于合理，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)、健康、可持續(xù)發(fā)展。要實(shí)現(xiàn)對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制，則必須充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)在宏觀經(jīng)濟(jì)中的治理功能，有效克服逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，提高地方政府債務(wù)管理的效率。希臘政府的財(cái)務(wù)舞弊行為無(wú)疑為我們敲響了警鐘，政府必須面對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)在政府債務(wù)管理中存在的不足，考慮改進(jìn)政府財(cái)政管理的必要性，從而為進(jìn)一步加強(qiáng)政府債務(wù)的監(jiān)管提供保障。世界經(jīng)濟(jì)與合作組織（OECD）認(rèn)為良好的政府治理應(yīng)包括以下幾個(gè)屬性：透明度、明確受托責(zé)任、回應(yīng)性、面向未來(lái)、法規(guī)和誠(chéng)信，這些基本屬性有助于提升社會(huì)公眾對(duì)政府的信心。構(gòu)建健全和透明的政府體系是實(shí)現(xiàn)政府“善治”的基礎(chǔ)，圍繞上述屬性，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)在政府債務(wù)管理中的作用研究。
?。ㄒ唬?qiáng)化政府會(huì)計(jì)責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的硬約束
公共部門(mén)會(huì)計(jì)責(zé)任是實(shí)現(xiàn)政治職能的一個(gè)必要的組成部分。格林（1985）認(rèn)為，公共部門(mén)會(huì)計(jì)責(zé)任是指那些負(fù)責(zé)起草和執(zhí)行政策的人，應(yīng)當(dāng)將其行為向全體選民進(jìn)行解釋?zhuān)w選民是包括委托人、雇員和納稅人在內(nèi)的一個(gè)綜合體。改革公共領(lǐng)域財(cái)務(wù)管理，建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于強(qiáng)化政府預(yù)算的受托責(zé)任，評(píng)價(jià)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的硬約束能夠提供必要的技術(shù)保障，能夠最大限度的保護(hù)社會(huì)公眾的利益。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)，整合資產(chǎn)負(fù)債表和風(fēng)險(xiǎn)管理
權(quán)責(zé)發(fā)生制是提高政府受托責(zé)任的重要基礎(chǔ)，有利于改進(jìn)資產(chǎn)、負(fù)債和現(xiàn)金管理，進(jìn)一步有助于增進(jìn)受托責(zé)任，增強(qiáng)其透明度。對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審查，特別是換屆選舉之前將有關(guān)信息公諸于眾，按時(shí)編制資產(chǎn)負(fù)債表，使社會(huì)公眾能夠了解政府總的資產(chǎn)、負(fù)債與凈值以及內(nèi)部結(jié)構(gòu)及其變化情況。政府的債務(wù)戰(zhàn)略反映了政府對(duì)成本和風(fēng)險(xiǎn)的偏好，但是這將直接影響到政府的資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)，政府應(yīng)通過(guò)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的金融特性匹配性分析，以實(shí)現(xiàn)成本和風(fēng)險(xiǎn)的平衡。此外應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)的劃分方式，將政府債務(wù)劃分為一般負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債，對(duì)于一般性負(fù)債和滿(mǎn)足條件的預(yù)計(jì)負(fù)債，在政府層面的資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，對(duì)于或有負(fù)債則必須在政府的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中予以披露，目前對(duì)于上述各類(lèi)負(fù)債宜采取定義加列舉的方式予以統(tǒng)一，以準(zhǔn)確掌握政府的債務(wù)狀況，更好地對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和管理。
（三）加強(qiáng)財(cái)政的透明度，及時(shí)公布債務(wù)信息
政府“善治”是實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和高質(zhì)量經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的核心，財(cái)政透明度是“善治”的一個(gè)關(guān)鍵方面。投資者需要宏觀經(jīng)濟(jì)信息分析，需要詳盡的數(shù)據(jù)作為分析的基礎(chǔ)。投資于政府債券的投資者有權(quán)要求像投資于公司債券一樣需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，如果沒(méi)有透明度，將很難維持政府治理的長(zhǎng)期穩(wěn)定性。及時(shí)和可靠的高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息是外部利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)，也是政府控制其債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。希臘主權(quán)債務(wù)危機(jī)緣起于隱瞞財(cái)政赤字和財(cái)務(wù)狀況，并最終引發(fā)市場(chǎng)反應(yīng)，因此加強(qiáng)政府的財(cái)政透明度顯得尤為重要。一旦投資者對(duì)政府喪失信心，那么其可能停止購(gòu)買(mǎi)政府債券或者要求更高的回報(bào)率，而政府一旦失去再融資能力或再融資成本高昂，將使其很難支付到期的其他債務(wù)。提高政府的透明度將有助于恢復(fù)市場(chǎng)的信心，降低其融資成本。希臘發(fā)生的主權(quán)債務(wù)危機(jī)進(jìn)一步凸顯了提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的迫切要求，政府需要對(duì)其資產(chǎn)和債務(wù)狀況進(jìn)行分別管理，特別是強(qiáng)化對(duì)衍生金融資產(chǎn)和負(fù)債的管理，及時(shí)披露政府履行到期債務(wù)的能力，以解脫其受托責(zé)任和利用相關(guān)信息進(jìn)行決策，減少不確定性和未來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。
?。ㄋ模?gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告的獨(dú)立審計(jì)制度和審計(jì)結(jié)果問(wèn)責(zé)制
胡錦濤總書(shū)記在黨的十七大報(bào)告中指出：“要加快行政管理體制改革，建設(shè)服務(wù)型政府，降低行政成本，提高政府工作透明度與公信力”，而建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)制度是提高政府公信力的重要舉措。確保高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)，有助于進(jìn)一步暴露風(fēng)險(xiǎn)，而進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)將對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告形成合理保障，獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)對(duì)政府主體的負(fù)債情況、績(jī)效、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行審計(jì)，并將相關(guān)審計(jì)報(bào)告作為政府債務(wù)報(bào)告的一部分。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)進(jìn)一步健全審計(jì)結(jié)果問(wèn)責(zé)制，對(duì)政府債務(wù)管理過(guò)程中存在的違法、濫用權(quán)力、貪污腐敗行為進(jìn)行處罰。
?。ㄎ澹y(cè)量和報(bào)告長(zhǎng)期財(cái)政可持續(xù)性，建立政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制
會(huì)計(jì)治理的一項(xiàng)重要功能是維持代際公平，其實(shí)質(zhì)是財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)有助于會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估當(dāng)年的收入是否足以支付當(dāng)年所提供的服務(wù)，未來(lái)的納稅人是否需要負(fù)擔(dān)政府以前提供的服務(wù)。現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)制度安排不利于政府官員從長(zhǎng)期來(lái)考慮財(cái)政問(wèn)題，在一定意義上損害社會(huì)公眾的利益并影響代際公平，因此測(cè)度和報(bào)告財(cái)政可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題是未來(lái)的戰(zhàn)略重點(diǎn)。財(cái)政的脆弱性是測(cè)度長(zhǎng)期財(cái)政可持續(xù)發(fā)展的重要指標(biāo)，要確保財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展，必須建立政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警和控制機(jī)制。
?。?shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同
隨著資本市場(chǎng)的全球化，政府要通過(guò)全球的資本市場(chǎng)融通資金，參與分享全球性的資源配置權(quán)，就必須遵守國(guó)際社會(huì)的游戲規(guī)則。在政府債務(wù)管理過(guò)程中，橫向與縱向可比的信息將有助于政府的債權(quán)人了解其所投資主體的償債能力等信息，以便作出合理的決策，因此在政府領(lǐng)域引入國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際的趨同，有助于降低政府債務(wù)融資過(guò)程中的交易成本。
（七）建立政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表
政府部門(mén)機(jī)構(gòu)的復(fù)雜性妨礙了對(duì)政府進(jìn)行整體評(píng)價(jià)，要實(shí)現(xiàn)對(duì)政府的整體評(píng)價(jià)，必須借助于合并報(bào)表，否則其提供的信息就是不全面的、不完整的。我國(guó)政府層級(jí)較多，因此應(yīng)該逐步引入政府財(cái)務(wù)報(bào)表合并技術(shù)，為利益相關(guān)者提供管理性、財(cái)務(wù)性和分析性的信息，為政府主體宏觀控制其債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供進(jìn)一步的依據(jù)。
總之，可靠相關(guān)的財(cái)務(wù)信息不能解決主權(quán)債務(wù)危機(jī)問(wèn)題，但是可靠相關(guān)的信息能進(jìn)一步提高透明度，有助于政府的內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者識(shí)別并控制政府債務(wù)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，作出最優(yōu)決策。因此應(yīng)進(jìn)一步發(fā)揮政府會(huì)計(jì)在政府債務(wù)管理中的作用，并對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行必要的改革?！?
